轻松学《中级会计实务》：可供出售金融资产

来源：正保会计网校 2010-03-05

普通

　　一、主要账务处理

　　相比于交易性金融资产和持有至到期投资，可供出售金融资产既不像交易性金融资产随时被处置那样没有安全感，也不像持有至到期投资一样“被判了无期”那样没有激情，用专业的话说就是持有意图不明确的资产，说白了就是既不是炒几天就卖，也不是抱着相守一辈子；就像谈恋爱中的追求一样，嘴里说着天长地久，心里想着先把你骗到手，年轻的时候谈恋爱很少是以结婚为目的，就是单纯的为了恋爱的感觉走在一起，对于这种恋爱归结为“持有意图不确定”最恰当不过了。

　　正是由于这样的特点，可供出售金融资产（债券）的核算综合了交易性金融资产的公允价值计量和持有至到期投资的实际利率摊销法计量两种方法。这样也算是符合了中国文化的中庸之道，你不是持有意图不明确吗？那么我对你核算也不明确，既然两个都不是，那么核算也就两个都不是，公允价值和摊余成本两条腿走路。不过在关键性问题上准则是比较谨慎的，那就是对于损益的影响，考虑到防止上市公司操纵利润，因此对于损益影响的处理相当谨慎。

　　关于初始计量，这个不用说了，态度不明确的这种持有方式最能左右逢源，比较符合谈恋爱心理，成功的概率比较高，所以你的投入一般可以被对方承认，也就是可以资本化，那么交易费用自然而然计入到初始入账价值，也就是影响了期初摊余成本以及后面持有期间的爱情回报。

　　借：可供出售金融资产－成本
　　　　可供出售金融资产－利息调整（交易费用影响）
　　　　应收利息
　　　贷：银行存款

　　借：应收利息
　　　贷：可供出售金融资产－利息调整
　　　　　　投资收益

　　关于摊余成本的理解其实就不是什么问题，如果你持有至到期投资都搞定了，可供出售金融资产就望风披靡了。很多考生不明白这个道理，以为可供出售金融资产核算怎么这么复杂，又是公允价值又是摊余成本的，都晕菜了。其实很多问题不是问题本身可怕，而是自己先怕了。可供出售金融资产公允价值计量和摊余成本计量两个方法，算得上是“井水不犯河水”，平常双方邻国相望，鸡犬之声相闻，民至老死不相往来。只有在公允价值下降的很厉害的时候，也就是所谓的持续性下降了，有减值迹象了，这个时候形成的减值才会影响到摊余成本，这才是两种核算方法唯一的共同点，除此之外谁都不认识谁。因此该做什么的时候就做什么，计算公允价值的时候不需要考虑摊余成本，做摊余成本的时候不需要考虑公允价值，就是这么简单。当然一般情况下，公允价值和摊余成本还是趋于一致的。

　　借：资产减值损失
　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动
　　　　　资本公积－其他资本公积

　　关于减值问题需要注意一下：一般出现减值的情况不会考你债券的情况，因为债券最麻烦了，公允价值变动吧，摊余成本也在变化，所以计算减值多半是股票的情况，比如说告诉你股票公允价值100，后来到了90，后来到了80，这个时候人家说公允价值要持续性下降了，那么应该确认减值＝100－80＝20，也就是说这个减值实际上在变动到90的时候已经出现了苗头了，所以在做分录的时候，把之前的公允价值下降100－90＝10从资本公积的贷方转出，这就是所谓的减值的特殊处理。道理上想一想，日后期间发生减值怎么处理的？不就是说日后期间发现债务人财务困难了，应收账款发生减值了，那么调整报告年度的减值，这里也是一样的，之所以下降到80才发现原来是持续下降了，因为谁都没有长千里眼，亡羊补牢嘛，之前说明你看错了，那就改正吧，把之前错当作一般公允价值下降转出确认为减值，这个也就是个正名的过程，终于有了个名分了。

　　确认发生减值损失，要把之前公允价值低于成本部分的金额确认为资产减值损失，对于高于公允价值部分的成本下降，一般是作为一般的公允价值变动来处理。比方说，告诉你取得的时候公允价值入账100万，上升到120，然后告诉你公允价值要持续下降到80，那么应该确认减值40还是20呢？其实这里应该确认减值20，120高于100的部分确认为一般的公允价值变动：

　　借：资产减值损失 20
　　　　资本公积—其他资本公积 20
　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 40

　　因为可供出售金融资产有债券和股票两种情况，所以减值转回上也存在两种方法，对于债券来说，好办，怎么计提的减值，怎么转回；对于股票就不一样了，转回还要从权益转回，原因大概是因为股票是权益性投资吧，那就是不是一家人不走一家门，减值转回就从权益转回吧，才不管你前面减值也走了资产减值损失。

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　贷：资产减值损失（债券）/资本公积－其他资本公积（股票）

　　这个处理其实也对，为什么？因为债券向来给人以安全感，人家比较老实，市场价格比较稳定，这就好比一个人，老实巴交，人品比较好，人们对他的评价呢也差不了，总是说：他是个好人，因此准则上认为企业买了债券呢估计也就是混个打酱油的钱，操纵什么利润？那减值发生的时候当初走了损益，转回还是走损益吧。对股票可就不一样了，谁要说是能预测股票价格，那纯属胡说八道，我说您肯定不信，专家说你会信，为什么？因为专家背后都有机构啊什么的黑手在操纵，其实就是个双簧表演，机构买什么，专家就说什么，结果是黑手导致股票价格高低，民众一看还真是，跟风-高兴-被套。股票这个东西比较不靠谱，所以一旦看见您买股票了，不用问啊，绝对是钱多了烧的，或者是有什么阴谋。那么准则就说了，好了，有减值了我让你减少损益，减值回升了，对不起您走权益吧，不能走损益了，不怕你股票上涨，就怕你找个机构操纵股价，遥控自己的利润。所以在减值转回上会有这么一个差异，理解了资产特点当然您就掌握了为什么要区别对待了。