2011《中级会计实务》第十七章知识点总结三
三、前期差错更正
（一）前期差错及其原因
前期差错——是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括：
（1）计算错误。如计算差错而多提或少提折旧。
（2）应用会计政策错误。如将固定资产达到预定可使用状态后的借款费用予以资本化，计入固定资产成本等。
（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。如将商品销售收入按完工百分比法确认；将已符合收入确认条件的商品销售收入作为预收账款入账等。
（4）存货、固定资产盘盈等。
（二）前期差错更正的会计处理
重要的前期差错的会计处理——企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法——是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
确定前期差错影响数不切实可行的——可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
重要的前期差错更正的会计处理：
（1）影响损益的——应将对损益的影响数调整发现当期期初留存收益（通过“以前年度损益调整”科目核算），财务报表相关项目的期初数也应一并调整。
调整时：
最后应将“以前年度损益调整”的余额（对净利润的影响数）转至“利润分配——未分配利润”中，并相应地调整“盈余公积”。
更正时所得税费用的调整处理：
①会计与税法规定一致，且在所得税汇算清缴之前发现的——调整“应交税费——应交所得税”
调增利润：
借：以前年度损益调整
贷：应交税费——应交所得税
调减利润：
借：应交税费——应交所得税
贷：以前年度损益调整
【例】2009年2月2日，甲公司发现2008年度漏记已完成的商品销售收入100万元和销售成本60万元，适用所得税税率为25%（假定不考虑除所得税以外的其他因素的影响）。
则该差错对所得税的影响金额＝（100－60）×25%＝10（万元）
借：以前年度损益调整 100 000
贷：应交税费——应交所得税 100 000
②会计与税法规定不一致，并产生（或转回）暂时性差异的（如多提或少提折旧、减值准备等）——调整“递延所得税资产（负债）”
调增利润：
借：以前年度损益调整
贷：递延所得税负债
调减利润：
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整
（2）不影响损益的——应调整财务报表相关项目的期初数。
（3）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
调整发现当期资产负债表的年初数、利润表的上年数。
【例题·计算分析题】2009年5月10日，甲公司发现2008年末估计固定资产可收回金额时，因多估可收回金额从而少提固定资产减值准备100万元， 甲公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司各年均按10%提取法定盈余公积。
要求：
（1）编制甲公司有关会计差错更正的会计分录。
（2）调整甲公司会计报表相关项目的数字。
【答案】
甲公司会计差错更正的会计处理如下：
（1）账务处理：
①补提固定资产减值准备：
借：以前年度损益调整——资产减值损失 1 000 000
贷：固定资产减值准备 1 000 000
②调整所得税：（计提固定资产减值准备造成资产账面价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异，应调整所得税）：
借：递延所得税资产 250 000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 250 000
③结转余额：
借：利润分配——未分配利润 750 000
贷：以前年度损益调整——本年利润 750 000
④调整利润分配有关数字：
借：盈余公积——法定盈余公积 75 000 （750000×10%）
贷：利润分配——未分配利润 75 000
（2）调整会计报表：
调整发现当期（2009年）资产负债表－→年初数
① 固定资产 －1 000 000
② 递延所得税资产 ＋250 000
③ 盈余公积 －75 000 （750 000×10%）
④ 未分配利润 －675 000 （750 000×90%）
调整发现当期（2009年）利润表－→上年数
① 资产减值损失 ＋1 000 000
② 利润总额 －1 000 000
③ 所得税费用 －250 000
④ 净利润 －750 000
① 2009年度5月发现2008年少提减值准备
② 2009年度5月发现2007年少提减值准备100万，会计处理和资产负债表期初数的调整不变，但是因为2008年并没有发生错误，所以此时不需要调整利润表的上年数。
③ 2009年2月10日发现2008年少提减值准备100万元，假如报表批准报出日为4月，按照日后事项进行处理。
【考题解析·单项选择题】（2008年）甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出前发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。该固定资产系2006年6月接受乙公司捐赠取得。根据甲公司的折旧政策，该固定资产2006年应计提折旧100万元，2007年应计提折旧200万元。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等其他因素，甲公司2007年度资产负债表“未分配利润”项目“年末数”应调减的金额为（ ）万元。
A.90 B.180
C.200 D.270
【正确答案】D
【答案解析】甲公司2007年度资产负债表“未分配利润”项目“年末数”应调减的金额＝（100＋200）×（1－10%）＝270（万元）
【考题解析·综合题】（2008年）甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法盈余公积。甲公司2007年度所得税汇清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。
要求：
根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述存货、固定资产和无形资产相关业务的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录（合并编制涉及“利润分配——未分配利润”的调整会计分录）。（答案中的金额单位用万元表示）
2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：
（1）存货
2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专门用于生产乙产品的N型号钢材。
150件甲产品和50件乙产品的单位预算成本均为120万元。其中，150件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场价格（不含增值税）预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。
300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产品没有签订销售合同。
甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24000万元（120×200）超过可变现净值总额23200万元［（118－2）×200］的差额计提了800万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。
②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准备。
③甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
【正确答案】
（1）存货跌价准备的处理不正确。甲产品和乙产品应分别进行期末计价。
甲产品成本＝150×120＝18000（万元）
甲产品可变现净值＝150×（150－2）＝22200（万元）
甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。
乙产品成本＝50×120＝6000（万元）
乙产品可变现净值＝50×（118－2）＝5800（万元）
乙产品应计提跌价准备＝6000－5800＝200（万元）
所以甲产品和乙产品多计提跌价准备＝800－200＝600（万元）
N型号钢材成本＝300×20＝6000（万元）
N型号钢材可变现净值＝60×118－60×5－60×2＝6660（万元）
N型号钢材成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。
所以要冲销多计提跌价准备600万元，应确认200万元存货跌价准备对应的递延所得税资产。
借：存货跌价准备 600
贷：以前年度损益调整 600
借：递延所得税资产 50（200×25%）
贷：以前年度损益调整 50
（2）固定资产
2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6000万元，累计折旧为4600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。
2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1400万元。
②甲公司对E生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。
【正确答案】
（2）①处理正确。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。
②处理错误。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1400万元，所以产生可抵扣暂时性差异金额＝1400×25%＝350（万元），但企业确认了462万元的递延所得税资产，所以要冲回462－350＝112（万元）的递延所得税资产。
借：以前年度损益调整 112
贷：递延所得税资产 112
（3）无形资产
2007年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2007年7月15日购入，入账价值为2400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。2007年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1200万元
2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2200万元。
②甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1000万元。
③甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
【正确答案】
（3）无形资产处理不正确。
无形资产当月增加，当月摊销。所以无形资产摊销额＝2400÷5×6／12＝240（万元），账面价值＝2400－240＝2160（万元），应计提减值准备＝2160－1200＝960（万元），应确认递延所得税资产＝960×25%＝240（万元）。
借：以前年度损益调整 40（240－200）
贷：累计摊销 40
借：无形资产减值准备 40（1000－960）
贷：以前年度损益调整 40
借：递延所得税资产 240（960×25%）
贷：以前年度损益调整 240
以前年度损益调整贷方余额＝600＋50－112－40＋40＋240＝778（万元），转入利润分配。
借：以前年度损益调整 778
贷：利润分配——未分配利润 778
借：利润分配——未分配利润 77.8
贷：盈余公积 77.8
本章总结：
1.掌握会计政策变更的条件及其判断；
2.掌握会计政策变更的会计处理（重点是追溯调整法的会计处理）；
3.掌握会计估计变更的判断及会计估计变更的会计处理；
4.掌握前期差错更正的会计处理（包括当期发现当期的会计差错和当期发现以前年度会计差错的会计处理）。
