2011《中级会计实务》第十五章所得税知识点总结二
二、资产、负债的计税基础及暂时性差异
（一）资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（二）负债计税基础的概念
负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许税前扣除的金额。
通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0.
（三）暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
（四）可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
（五）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要该暂时性差异的期末余额大于期初余额，应确认为新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；
只要该暂时性差异的期末余额小于期初余额，应确认为转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。
【要点提示】掌握资产、负债的计税基础确认方法及暂时性差异的类别辨认。
可抵扣暂时性差异规律：
规律1：当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
规律2：新增可抵扣暂时性差异会增加应交所得税，转回可抵扣暂时性差异时会减少应交所得税。
规律3：可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
规律4：“递延所得税资产”的本期发生额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
规律5：“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异余额×适用的所得税率。
应纳税暂时性差异规律：
规律1：当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
规律2：新增应纳税暂时性差异会减少应交所得税，转回应纳税暂时性差异时会增加应交所得税。
规律3：应纳税暂时性差异应确认“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
规律4：“递延所得税负债”的本期发生额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。
规律5：“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异余额×适用的所得税率。
另：
规律1：当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
规律2：根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。
（七）常见资产计税基础与账面价值的差异分析
1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
一项固定资产原价为80万元，使用年限为4年，按照直线法计提折旧，没有净残值。税法上规定与会计上一致。第一年末该固定资产的可收回金额为51万元。
会计上的年折旧额为20万元（80/4），第一年末账面价值为80-20=60（万元），可收回金额为51万元，应当计提减值准备9万元，后面三年每年折旧额为17万元。
税法上年折旧额都为20万元。
第一年年初：账面价值为80万元，计税基础为80万元，暂时性差异期初余额为0；
第一年年末：账面价值为51万元，计税基础为60万元，可抵扣暂时性差异期末余额为9万元，本期新增9万元；
第二年年末：账面价值为34万元（51-17），计税基础为40万元，可抵扣暂时性差异期末余额为6万元；本期转回3万元；
第三年年末：账面价值为17万元（34-17），计税基础为20万元，可抵扣暂时性差异期末余额为3万元；本期转回3万元；
第四年年末：账面价值为0万元（17-17），计税基础为0万元，可抵扣暂时性差异期末余额为0万元；本期转回3万元；
一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：
A、折旧方法、折旧年限产生差异；
B、因计提资产减值准备产生的差异。
2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A、对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用在据实扣除的基础上，允许按照50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
B、无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法则对此公允价值通常不承认，只承认其原始入账成本。
4.其他资产
（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。
（八）常见负债计税基础与账面价值的差异分析
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析
此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。
2.预收账款账面价值与计税基础的差异分析
A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；
B.如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0.
（九）特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异为可抵扣暂时性差异。
3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
