2011年《中级会计实务》第十二章债务重组知识点总结三
四、债转股方式清偿债务的会计处理
1.债务人的会计处理
借：应付账款
贷：股本
资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）
营业外收入——债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）
2.债权人的会计处理
借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：应收账款（账面余额）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。
【例题·计算题】2005年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2005年7月2日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元，甲公司以120万股偿还该项债务，假定无相关税费。2005年12月31日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备10万元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
【正确答案】
（1）甲公司2005年12月31日账务处理
借：应付账款——乙企业 500
贷：股本 120
资本公积——股本溢价 180（＝120×2.5－120）
营业外收入——债务重组收益 200
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资 300
坏账准备 10
营业外支出——债务重组损失 190
贷：应收账款——甲公司 500
五、修改其他债务条件
1.不存在或有条件情况下的会计处理
（1）债务人的会计处理
A.重组当时：
借：应付账款（旧的）
贷：应付账款（新的=将来要偿还的本金）
营业外收入——债务重组收益
B.以后按正常的抵债处理即可。
a.每期支付利息时：
借：财务费用
贷：银行存款
b.偿还本金时：
借：应付账款
贷：银行存款
（2）债权人的会计处理
A.重组当时：
借：应收账款（新的＝将来要收回的本金）
营业外支出——债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
B.将来按正常债权的收回处理即可。
a.每期收到利息时：
借：银行存款
贷：财务费用
b.收回本金时：
借：银行存款
贷：应收账款
2.存在或有条件情况下的会计处理
（1）债务人的会计处理
a.重组当时：
借：应付账款（旧的）
贷：应付账款（新的本金）
预计负债（或有支出）
营业外收入——债务重组收益
b.当预计负债实现时：
借：预计负债
贷：应付账款
借：应付账款
贷：银行存款
c.当预计负债未实现时：
借：预计负债
贷：营业外收入——债务重组收益
（2）债权人的会计处理
a.重组当时：
借：应收账款（新的本金）
营业外支出——债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
b.当或有收入实现时：
借：应收账款
贷：财务费用
借：银行存款
贷：应收账款
c.当或有收入未实现时：
无相关账务处理。
【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。
3.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
②债权人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
【例题·2009年多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额
【正确答案】BD
【答案解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款——债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。
