中级会计实务计算题设计模式及典型案例解析（一）
（一）金融资产专题
在金融资产中持有至到期投资和可供出售金融资产是计算题的主要选材。
[典型案例1]甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
（1）2006年12月31日，委托证券公司以7764万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还，支付的发行费用20万元，发行期间冻结资金产生的利息收入为11万元。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2007年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2008年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2010年1月10日支付2009年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款收付。
（5）乙公司于2006年12月31日自证券市场购得甲公司改行的公司债券，面值为2500万元，支付交易费用12万元。经测算此债券的内含报酬率为5.41%.2007年末受市场利率提高的影响，该债券发生贬值，经测算此债券的可收回价值为2100万元，2009年3月1日乙公司将此债券出售，售价为1900万元，假定无相关税费。
要求：
（1）作出甲公司有关该债券的会计处理；
（2）作出乙公司有关此债券投资的会计处理。
[答案及解析]
（1）甲公司的会计处理如下：
①甲公司每年的利息费用计算表
年份 年初摊余成本 利息费用 票面利息 追加本金
2007年 7755.00 437.38 360.00 77.38
2008年 7832.38 441.75 360.00 81.75
2009年 7914.13 445.87 8360.00 0.00
②甲公司每年的会计分录如下：
2006年12月31日发行债券
借：银行存款 7755
应付债券——利息调整 245
贷：应付债券——面值 8000
2007年12月31日计提利息
借：在建工程 437.38
贷：应付债券——利息调整 77.38
应付利息 360
2008年12月31日计提利息
借：在建工程 441.75
贷：应付债券——利息调整 81.75
应付利息 360
2009年12月31日计提利息
借：财务费用 445.87
贷：应付债券——利息调整 85.87
应付利息 360
2010年1月10日付息还本
借：应付债券——面值 8000
应付利息 360
贷：银行存款 8360
（2）乙公司的会计处理如下：
①乙公司2006年12月31日购入甲公司债券时：
借：持有至到期投资――成本2500
贷：持有至到期投资――利息调整61.75
银行存款2438.25（＝7764×2500/8000+12）
②乙公司2007年的利息收益计算表
年份 年初摊余成本 利息收益 票面利息 追加本金
2007年 2438.25 131.91 112.50 19.41
③2007年12月31日乙公司计提利息收益
借：应收利息112.5（＝2500×4.5%）
持有至到期投资――利息调整19.41
贷：投资收益 131.91
④2007年末该债券的账面余额为2457.66（＝2438.25＋19.41），相比此时的可收回价值2100万元，发生贬值357.66万元，应作如下减值处理：
借：资产减值损失357.66
贷：持有至到期投资减值准备357.66
⑤乙公司2008年的利息收益计算表
年份 年初摊余成本 利息收益 票面利息 追加本金
2008年 2100.00 113.61 112.50 1.11
借：应收利息112.5（＝2500×4.5%）
持有至到期投资――利息调整1.11
贷：投资收益 113.61
⑥2009年3月1日出售该债券时：
借：银行存款1900
持有至到期投资――利息调整41.23（＝61.75－19.41－1.11）
持有至到期投资减值准备357.66
投资收益201.11
贷：持有至到期投资――成本2500
[典型案例2]甲公司于2006年1月2日购入乙公司于1月1日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。该债券投资被甲公司界定为持有至到期投资。甲公司支付了买价1100万元，另支付经纪人佣金10万元，印花税2000元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%.
要求：根据上述资料，完成以下甲公司以下业务的会计处理。
（1）2006年初购买该债券时；
（2）2006年末计提利息收益时；
（3）2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；
（4）2007年末计提利息收益时；
（5）2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值为900万元。
（6）2008年末计提利息收益时
（7）2008年末该债券的公允价值为700万元；
（8）2009年末计提利息收益时；
（9）2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬值，经认定此时的可收回价值为500万元；
（10）2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定无相关税费。
[答案与解析]
（1）2006年初购买该债券时；
①该持有至到期投资的入账成本＝1100＋10＋0.2＝1110.2（万元）；
②2006年购入该债券时：
借：持有至到期投资――成本1000
――利息调整110.2
贷：银行存款1110.2
（2）2006年末计提利息收益时；
年份 年初摊余成本① 当年利息收益② 票面利息③ 年末摊余成本④
2006年 1110.20 80.93 100.00 1091.13
备注：
②＝①×7.29%；
③＝1000×10%
④＝①+②－③
相关会计分录如下：
借：应收利息 100
贷：持有至到期投资――利息调整19.07
投资收益 80.93
（3）2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；由于此时的摊余成本为1091.13万元，相比此时的可收回价值1010万元，发生贬值81.13万元，分录如下：
借：资产减值损失 81.13
贷：持有至到期投资减值准备81.13
（4）2007年末计提利息收益时；
年份 年初可收回价值① 当年利息收益② 票面利息③ 年末摊余成本④
2007年 1010.00 73.63 100.00 983.63
备注：
②＝①×7.29%；
③＝1000×10%
④＝①+②－③
相关会计分录如下：
借：应收利息 100
贷：持有至到期投资――利息调整26.37
投资收益73.63
（5）2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值为900万元。
借：可供出售金融资产――成本1000
――利息调整64.76（＝110.2-19.07-26.37）
资本公积――其他资本公积83.63
持有至到期投资减值准备81.13
贷：持有至到期投资――成本1000
――利息调整64.76
可供出售金融资产――公允价值变动164.76
（6）2008年末计提利息收益时
年份 年初公允价值① 当年利息收益② 票面利息③ 年末摊余成本④
2008年 900.00 65.61 100.00 865.61
备注：
②＝①×7.29%；
③＝1000×10%
④＝①+②－③
相关会计分录如下：
借：应收利息 100
贷：可供出售金融资产――利息调整34.39
投资收益65.61
（7）2008年末该债券的公允价值为700万元；
由于此时的摊余成本为865.61万元，相比此时的公允价值700万元，发生贬值165.61万元，由于此时没有证据表明此贬值是非暂时状态，因此应作公允价值调账处理，分录如下：
借：资本公积――其他资本公积165.61
贷：可供出售金融资产――公允价值变动165.61
（8）2009年末计提利息收益时；
年份 年初摊余成本① 当年利息收益② 票面利息③ 调整摊余成本④ 年末摊余成本
2009年 700.00 51.03 100.00 48.97 651.03
备注：
②＝①×7.29%；
③＝1000×10%
④＝①+②－③
相关会计分录如下：
借：应收利息 100
贷：可供出售金融资产――利息调整48.97
投资收益51.03
（9）2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬值，经认定此时的可收回价值为500万元；由于此时的摊余成本为651.03万元，相比此时的可收回价值500万元，发生贬值151.03万元，另外，此时的“资本公积――其他资本公积”的借方余额为249.24万元（＝165.61+83.36），即此暂时贬值应一并认定为正式损失，具体处理如下：
借：资产减值损失400.27（＝151.03+249.24）
贷：资本公积――其他资本公积249.24
可供出售金融资产――公允价值变动151.03
（10）2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定无相关税费。
借：银行存款450
可供出售金融资产――利息调整18.6
――公允价值变动481.4（＝164.76＋165.61＋151.03）
投资收益50（＝450+18.6+481.4－1000）
贷：可供出售金融资产――成本1000
