中级会计实务客观题的设计模式及典型案例解析（四）
（七）《长期股权投资》选材及典型案例解析
1.常见客观题选材
（1）同一控制下与非同一控制下长期股权投资入账成本的计算，以单项选择题中计算题方式出现；
（2）同一控制下长期股权投资初始投资成本与所付资产账面价值之间的差额的冲抵顺序，以多项选择题方式测试；
（3）同一控制下合并方以发行权益性证券作为合并对价时资本公积的计算，以单项选择题中计算题方式出现。
（4）非同一控制下购买日的确认标准，以多项选择题方式测试。
（5）非同一控制下长期股权投资的初始计量原则，以多项选择题方式测试。
（6）成本法与权益法适用范围的确认，以多项选择题方式测试。
（7）成本法下收到现金股利时冲减投资成本额及投资收益额的计算。以单项选择题中计算题方式出现。
（8）权益法下股权投资差额的会计处理，计算以单项选择题出现，理论以多项选择题出现。
（9）被投资方盈余或亏损时投资方的会计处理，尤其是在被投资方资产账面口径与公允口径不一致时、被投资方的亏损使得投资方的账面价值不足以抵补其承担部分时以及被投资方先亏损后盈余时的会计处理，计算以单项选择题出现，理论以多项选择题出现。
（10）被投资方所持有的可供出售金融资产出现公允价值增值时投资方“资本公积”额的计算，以单项选择题中计算题方式出现。
（11）应熟悉成本法转权益法时投资方的会计处理，以备作合并报表的前期调整之用。
2.典型案例解析
（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量，多以单项选择题测试。
典型案例1[单项选择题]甲公司2008年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司60%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为8%，该存货已提跌价准备为10万元，当天乙公司账面净资产为700万元，公允净资产为1200万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。则甲公司取得投资当日应借记的“利润分配――未分配利润”额为（ ）万元。
A.20
B.30
C.15
D.25
[答案]A
[解析]甲公司投资当日分录如下：
借：长期股权投资——乙公司420（＝700×60%）
资本公积――股本溢价240
盈余公积 360
利润分配――未分配利润20
存货跌价准备 10
贷：库存商品800
应交税费――应交增值税（销项税额）170
――应交消费税 80
典型案例2[单项选择题]甲公司2008年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司60%的股权，甲公司与乙公司、丙公司无关联方关系，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为8%，该存货已提跌价准备为50万元，当天乙公司账面净资产为700万元，公允净资产为1200万元。则甲公司因该投资产生的损益额为（ ）万元。
A.200
B.170
C.115
D.125
[答案]B
[解析]甲公司投资当日分录如下：
借：长期股权投资——乙公司1170
贷：主营业务收入 1000
应交税费――应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本750
存货跌价准备 50
贷：库存商品 800
借：营业税金及附加 80
贷：应交税费――应交消费税 80
可见甲公司转让商品的损益额＝1000－750－80＝170
典型案例3[单项选择题]甲公司2008年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，从其手中换得乙公司60%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。证券公司收取了45万元的发行费用。则甲公司取得投资当日“资本公积”应（ ）。
A.335
B.350
C.380
D.355
[答案]A
[解析]甲公司投资当日分录如下：
借：长期股权投资——乙公司480（＝800×60%）
贷：股本 100
资本公积――股本溢价380
同时，支付发行费用时：
借：资本公积――股本溢价45
贷：银行存款 45
则资本公积应净贷记335（＝380－45）
典型案例4[单项选择题]甲公司2008年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，从其手中换得乙公司60%的股权，甲公司与乙公司、丙公司无关联方关系，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，公允净资产为2000万元。证券公司收取了45万元的发行费用。则甲公司取得投资当日“资本公积”应（ ）。
A.835
B.750
C. 800
D.855
[答案]D
[解析]甲公司投资当日分录如下：
借：长期股权投资——乙公司1000
贷：股本 100
资本公积――股本溢价900
同时，支付发行费用时：
借：资本公积――股本溢价45
贷：银行存款 45
则资本公积应净贷记855（＝900－45）
（2）成本法分红时的会计处理，以单项选择题为主。
典型案例1[单项选择题]甲公司2008年5月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，乙公司于当年的5月20日宣告分红600万元，于6月2日实际发放，2008年乙公司实现净利润900万元，其中1－4月份实现净利润为200万元。2009年5月2日乙公司宣告分红450万元，于5月25日实际发放，2009年乙公司实现净利润800万元。2010年5月10日乙公司宣告分红200万元，于5月20日实际发放，则2010年分红时甲公司应确认的投资收益为（ ）万元。
A. 20
B. 40
C.55
D. 25
[答案]C
[解析]
①2008年分红时应冲减投资成本60万元；
②2009年应冲减的投资成本＝［（600+450）－（900－200）］×10%－60＝－25（万元）；
③2009年应确认的投资收益＝450×10%－（－25）＝70（万元）；
④2010年应冲减的投资成本＝［（600+450+200）－（900－200+800）］×10%－（60－25）＝－60（万元）；
③2009年应确认的投资收益＝200×10%－（－35）＝55（万元）；
（3）权益法的会计核算包括四个环节的内容：初始投资时股权投资差额的处理、被投资方实现盈亏时投资方的处理、被投资方分红时投资方的处理、被投资方发生其他所有者权益变动时投资方的会计处理。理论部分多以多项选择题测试，计算部分多以单项选择题测试。
典型案例1[单项选择题]2008年5月1日甲公司以一幢房产交换乙公司持有的丙公司30%的股权，甲公司对丙公司的经营决策具有重大影响，房产的原价为1000万元，累计折旧为400万元，已提减值准备为80万元，公允价值为900万元，营业税率为5%，甲公司收到补价50万元，此交换具有商业实质。丙公司2008年初可辨净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元，其中1－4月份实现的净利润为250万元，当年4月11日丙公司发放红利300万元，于5月6日实际发放。丙公司持有的一项可供出售金融资产发生增值600万元，所得税率为25%，则甲公司2008年末长期股权投资的账面余额为（ ）万元。
A. 900
B. 885
C. 1305
D. 1125
[答案]C
[解析]
①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝900－50－300×30%＝760（万元）；
②丙公司2008年5月1日可辨认净资产的公允价值＝3000+250－300＝2950（万元）；
③甲公司投资当日在丙公司拥有的可辨认净资产额＝2950×30%＝885（万元）；
④甲公司应将投资调整至885万元，并认定贷差125万元；
⑤甲公司根据丙公司的盈余应调增长期股权投资价值285万元［＝（1200－250）×30%］；
⑥甲公司根据丙公司可供出售金融资产的增值应调增长期股权投资价值135万元［＝600×（1－25%）×30%］；
⑦2008年末甲公司长期股权投资的账面余额＝885+285+135＝1305（万元）。
典型案例2[单项选择题]2008年4月1日甲公司自二级股票市场购得乙公司25%的股权，甲公司对乙公司的经营决策具有重大影响，买价为800万元，交易费用6万元。乙公司在甲公司投资当日可辨净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元，4月1日乙公司有一台设备的账面价值为300万元，公允价值为400万元，尚余折旧期为5年，假定无净残值。当年6月11日乙公司宣告分红200万元，于6月16日实际发放。乙公司持有的一项可供出售金融资产发生增值60万元，不考虑所得税的影响。2009年甲公司发生亏损4000万元，甲公司持有乙公司的一项长期应收款520万元，甲公司对乙公司的亏损不承担连带责任。2010年乙公司实现盈余1360万元，则甲公司2010年末长期股权投资的账面余额为（ ）万元。
A.236.25
B. 255.25
C. 277.25
D. 322.25
[答案]D
[解析]
①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝800+6＝806（万元）；
②甲公司投资当日在乙公司拥有的可辨认净资产额＝3000×25%＝750（万元）；
③甲公司初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产的公允价值，属于购买商誉的代价，不予调整账面价值；
④甲公司因乙公司分红冲减的投资成本＝200×25%＝50（万元）
⑤2008年甲公司根据乙公司的盈余应调增长期股权投资价值万元221.25万元｛＝［（1200×9/12－（400－300）÷5×9/12］×25%｝；
⑥甲公司根据乙公司可供出售金融资产的增值应调增长期股权投资价值15万元［＝60×25%］；
2008年末甲公司长期股权投资的账面余额＝806－50+221.25+15＝992.25（万元）。
⑦2009年甲公司应承担的亏损额为1005万元｛＝［4000+（400－300）÷5］×25%｝，超过其账面价值12.75万元，应继续冲减长期应收款；
⑧2010年甲公司在乙公司实现盈余时应恢复投资价值322.25万元｛＝［1360－（400－300）÷5］×25%）－12.75｝
典型案例3[多项选择题]下列有关长期股权投资权益法核算的会计论断中，正确的是（ ）。
A. 当投资方对被投资方影响程度达到重大影响或重大影响以上时应采用权益法核算长期股权投资。
B. 因被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动造成的投资价值调整应列入“资本公积――其他权益变动”，此项资本公积在投资处置时应转入投资收益。
C. 初始投资成本如果高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额，应作为投资损失，在以后期间摊入各期损益。
D. 当被投资方的亏损使得投资方的账面价值减至零时，如果投资方拥有被投资方的长期债权，则应冲减此债权，如果依然不够冲抵，当投资方对被投资方承担连带亏损责任时，应贷记“预计负债”，否则将超额亏损列入备查簿中，等到将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的未入账亏损，再依次冲减“预计负债”，恢复长期债权价值，最后追加投资价值。
[答案]BD
[解析]备选答案A：当投资方对被投资方达到控制程度时应采用成本法核算投资；备选答案C：初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额的应视作购买商誉，不调整长期股权投资价值。
（4）成本法与权益法的方法转换处理，尤其是成本法转权益法时的追溯调整是关键考点。理论部分常见于多项选择题，计算部分常见于单项选择题。
典型案例1[单项选择题]甲公司2008年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为560万元，相关税费3万元。年初乙公司公允可辨认净资产额为3000万元，全年乙公司实现净利润600万元，1－3月份的净利润为150万元。3月15日宣告分红60万元，4月5日实际发放。12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值300万元，所得税率为25%.2009年4月1日甲公司以库存商品自丙公司手中换得乙公司30%的股份，库存商品的成本为900万元，公允价值1500万元，增值税率17%，消费税率5%.乙公司全年实现净利润700万元，1－3月份的净利润为200万元。当年5月1日乙公司宣告分红480万元，于6月5日实际发放。则2009年末长期股权投资的账面余额为（ ）万元。
A. 2362.5
B. 3215.5
C. 2645.8
D. 1935.7
[答案]A
[解析]（1）甲公司2008年4月1日初始投资成本＝560+3－60×10%＝557（万元）；
（2）2009年4月1日将2008年成本法核算指标追溯为权益法：
①追溯初始投资成本与投资当日拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额之间的差额：
Ⅰ初始投资成本为557万元；
Ⅱ投资当日被投资方公允可辨认净资产额＝3000+150－60＝3090（万元）；
Ⅲ投资当日甲公司拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额＝3090×10%＝309（万元），低于投资成本，无需追溯。
②被投资方2008年盈余对投资的影响额＝（600－150）×10%=45（万元）；
③被投资方2008年可供出售金融资产贬值对投资的影响额＝300×（1－25%）×10%＝22.5（万元）；
④被投资方2009年1－3月份盈余对投资的影响额＝200×10%＝20（万元）；
⑤追溯后长期股权投资的账面余额＝557+45－22.5+20＝599.5（万元）；
（3）2009年4月1日第二次投资时初始投资成本＝1500+1500×17%＝1755（万元）；
（4）2009年4月1日被投资方公允可辨认净资产额为3515万元［＝3000+600－60－300×（1－25%）+200］，属于投资方第二次拥有的份额为1054.5万元（＝3515×30%），低于初始投资成本1755万元，不作调整处理。
（5）2009年末长期股权投资的账面余额＝599.5+1755+（700－200）×40%－480×40%＝2362.5（万元）。
典型案例2[多项选择题]下列有关成本法与权益法转换的论断中，正确的是（ ）。
A.甲公司先持有乙公司股份的10%，后又买了20%的股份，达到了重大影响程度，属于成本法转权益法，应予追溯调整；
B.甲公司先持有乙公司股份的40%，具有重大影响能力，后又购得15%的股份，从而达到对乙公司的控制，属于权益法转成本法，不予追溯调整。
C.甲公司先持有乙公司40%的股份，具有重大影响能力，后卖掉了30%的乙公司股份，不再具有重大影响能力，属于权益法转成本法，不予追溯调整。
D.甲公司先持有乙公司60%的股份，具有控制能力，后卖掉了40%的乙公司股份，对乙公司具有重大影响，属于成本法转权益法，应予追溯调整。
[答案]ACD
[解析]备选答案B：应予追溯调整。
