如何区分税务筹划与税收违法行为？

无论是理论上还是实务中，对税务筹划、避税与税收违法行为均缺乏清晰而严谨的定义。为了正确区分税收筹划与税收违法行为，有效应对涉税风险，下面将以增值税为基础，讨论税务筹划与税收违法行为的本质和各自特征。

法律规范的标准逻辑结构和税法的基本逻辑结构均为：事实模式+法律后果。在税法上，事实模式称之为税收事实模式，将对应的法律后果称之为税收法律后果。

增值税基于交易事实而征收，故而增值税案例中的税收法律事实一般是指交易行为；而规范中的税收事实模式是指交易模式。

一方面，所有实施了符合A交易模式的交易行为的主体，都应当承担A交易模式对应的税法上的法律后果；某主体是实施了符合A交易模式的交易行为的主体；所以，该主体应当承担A交易模式对应的税法上的法律后果。

就税收征纳实体法律关系而言，当具体的交易行为符合A交易模式的时候，如果行为人承担了A交易模式对应的法律后果，即为合法行为；如果逃避A交易模式对应的法律后果，则为税收违法行为。

另一方面，所有没有实施符合A交易模式的交易行为的主体，都不得承担A交易模式对应的税法上的法律后果。某主体没有实施符合A交易事实模式的交易行为，所以，该主体不得承担A交易事实模式对应的税法上的法律后果。

如果明知并未发生该交易行为，行为人对其开具或接受发票，除另有规定外，属于虚开发票。

在税务筹划中，行为主体选择让自己承担更低税款的交易行为，即在不同交易方式中，选择了让自己承担更低税款的交易行为，但是，对交易行为的税收处理是符合税法规定的。

比如，为实现同一商业目的，行为人可以选择符合A、B、C3种交易模式的交易行为，行为人如果觉得选择符合交易模式A的交易行为税款更低，选择了符合交易模式A的交易行为（简称“交易行为A”），则属于税务筹划或避税，对行为人的税收行为是否违法的评价只能建立在已经选择的交易行为的基础上，禁止以并未出现的交易行为B、交易行为C作为评价基础。

行为人为达到同一商业目的，而选择税收负担较低的交易行为的安排时，当选择或设计的交易行为明显没有商业价值（与其经济实质明显不符）且仅是为了税收利益，称之为避税；在其他情况下，选择或设计税收负担较低的交易行为的，称之为税务筹划。

税收违法行为的本质，是对交易行为的税收处理不符合税法的规定，即在交易行为已经确定（含已经确定无该类交易行为）的情况下，对已经确定的交易行为本身的税收处理不符合税法规定。

税法上的违法评价，只能基于已经确定的交易行为，不得评价交易行为本身是否合法，并且交易行为的合法与否、合理与否均与税法的违法评价没有因果关系。

如果行为人实施的是B交易行为，但是通过虚假手段伪装成A交易行为，并按照A交易行为进行税收处理，则属于典型的税收违法行为。

实体的税收违法行为通常有以下3种情况：

一是掩饰已经发生的交易行为的真实情况。最常见的是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者虚假申报。这些都是在交易行为已经确定的情况下，通过这些方式掩饰真实的交易行为。

二是伪造并未发生的交易行为。这里主要见于虚开发票。行为人并未发生相应的交易，伪造相关的证据，用以证明自己发生了相应的交易行为，进而达成不缴纳或少缴纳税款的目的。

三是拒绝对已经发生的交易行为依法进行税收处理。比如，经税务机关通知申报而拒不申报、抗税、拒绝缴纳税款、逃避追缴欠税等。

总之，税收违法行为是对纳税义务（含发票行为）的处理不符合税法规定；而税务筹划和避税均是减轻或避免纳税义务的产生，但是选择的交易行为的税法处理是符合税法规定的。需要注意的是，实质重于形式原则禁止用于税收违法性原则，只要对纳税人基于法律形式的交易的税法处理符合税法规定，就不得判定税收违法行为，但可以在符合条件时进行纳税调整。

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