行政事业单位折旧到底应该怎么提？

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（下称《政府会计制度》）要求各行政事业单位自2019年1月1日起对固定资产等有关资产计提和补提折旧。那么，实提折旧和虚提折旧有何区别？提取的范围主要包括哪些资产？到底应该如何计提？如何补提？本文就这些问题予以探讨。

由“虚提”到“实提”的转变

固定资产等资产实现了由“虚提折旧”到“实提折旧”的变化，是《政府会计制度》的一大创新和历史转变。

虚提折旧。原《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》规定：一般行政、事业单位（医院、高校、科学事业单位等除外）应当对除文物和陈列品、动植物、图书档案、以名义金额计量的固定资产以外的其他固定资产计提折旧。实行“虚提”折旧的处理方法，即在计提折旧时冲减资产基金（行政单位）、非流动资产基金（事业单位），而非实际计入支出或费用。按月计提固定资产折旧时，按照实际计提金额，借记“资产基金——固定资产”“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧——固定资产累计折旧”科目。这一处理兼顾了预算管理和财务管理双重需要，既不影响行政事业单位支出的预算口径，又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，促进事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则，在以收付实现制为主要核算基础的预算会计制度体系中具有一定的现实意义。

实提折旧。《政府会计制度》与原制度相比，主要创新和变化其中之一就是全面确立“实提”折旧的政策要求。

据了解，《政府会计制度》基于权责发生制会计核算要求，对政府会计主体固定资产折旧做出统一规范，要求固定资产应计提的折旧根据用途直接计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”折旧的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

提取折旧资产范围应当明确

按照《政府会计制度》与《政府会计准则第 3 号——固定资产》的规定，固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过 1 年（不含 1 年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。固定资产一般分为6类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含 1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等， 应当确认为固定资产。下列固定资产应当提取折旧：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；家具、用具等。《政府会计准则第 3 号——固定资产》第十七条指出，下列各项固定资产不计提折旧：文物和陈列品；动植物；图书、档案；单独计价入账的土地；以名义金额计量的固定资产。

同时，《政府会计制度》明确，行政事业单位计提折旧的资产已不仅局限于固定资产，公共基础设施、保障性住房等资产，同样需计提和补提折旧。

折旧原则与“过去”截然相反

按照现行有关制度规定：当月新增固定资产当月不计提折旧，下月开始计提折旧；当月减少固定资产当月照提折旧，下月开始不计提折旧。

而《政府会计制度》与《政府会计准则第 3 号——固定资产》应用指南对固定资产计提折旧原则做出了截然相反的规定：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。

同时指出，固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范实物管理。

做出这样的规定主要是基于当今互联网时代信息传递速度大大提升的考虑和权责发生制会计核算基础的要求及会计稳健性原则的体现。

如何计提“固定资产”等折旧

落实“实提”折旧的政策要求，弄清楚固定资产的开始使用日期、使用年限、原值、使用部门等要素，是计提折旧的基础。建议从实物管理的角度对单位实际拥有的固定资产进行实物清查，并与固定资产进行账务核对，确定盘盈、毁损、报废及盘亏资产。固定资产清查的范围主要包括土地、房屋及建筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备等。

按月计提固定资产折旧时， 按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记“固定资产”“累计折旧”科目。

经批准处置或处理固定资产时， 按照所处置或处理固定资产的账面价值，借记“资产处置费用”“无偿调拨净资产”“待处理财产损溢” 等科目， 按照已计提折旧，借记“固定资产”“累计折旧”科目， 按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。

单位计提融资租入固定资产折旧时，应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租入固定资产所有权的，应当在租入固定资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租入固定资产所有权的，应当在租赁期与租入固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

各行政事业单位对于登记新账时首次确认的公共基础设施、保障性住房，应当于2019年1月1日以后，按照其在登记新账时确定的成本和尚可使用年限计提折旧（摊销）。

但财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会〔2018〕34号)进一步明确：尚未入账的存量公共基础设施在国务院财政部门对公共基础设施折旧（摊销）年限作出规定之前，在2019年1月1日初始入账后暂不计提折旧（摊销）。单位之前已经核算公共基础设施且计提折旧（摊销）的，在新旧衔接时以及执行政府会计准则制度后可继续沿用之前的折旧（摊销）政策。

如何补提“固定资产”等折旧

《关于印发＜政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表＞与＜行政单位会计制度＞＜事业单位会计制度＞有关衔接问题处理规定的通知》 （财会〔2018〕3号）明确要求对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的核算基础进行调整，其中一项最主要的工作就是补提折旧。单位在原账中尚未计提固定资产折旧、公共基础设施折旧（摊销）、保障性住房累计折旧的，应当全面核查截至2018年12月31日固定资产、公共基础设施、保障性住房的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度规定于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产、公共基础设施、保障性住房补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。

单位在原账的“固定资产”科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”“保障性住房”科目内容的，应当比照前款规定补提公共基础设施折旧、保障性住房折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。

实际上就是要求对所有未计提折旧的固定资产、公共基础设施、保障性住房等都要按照已使用年限全部补提折旧。

新制度设置了“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。该类科目的核算内容与原账“累计折旧——固定资产累计折旧”“累计折旧——公共基础设施累计折旧”“累计折旧——保障性住房累计折旧”科目的核算内容基本相同。单位已经计提了固定资产折旧并记入“累计折旧——固定资产累计折旧”“累计折旧——公共基础设施累计折旧”“累计折旧——保障性住房累计折旧”科目的，转账时，应当将原账的“累计折旧——固定资产累计折旧”“累计折旧——公共基础设施累计折旧”“累计折旧——保障性住房累计折旧”科目余额，转入新账的“固定资产累计折旧““公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目，实际上就是由原来的明细科目升级计入到一级科目的变化。

单位在原账的“固定资产”科目中核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”“保障性住房”科目的内容，且已经计提了固定资产折旧并记入“累计折旧——固定资产累计折旧”科目的，转账时，应当将原账的“累计折旧——固定资产累计折旧”科目余额中属于公共基础设施累计折旧（摊销）、保障性住房累计折旧的金额，分别转入新账的“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目，实际上就是对原“累计折旧——固定资产累计折旧”科目余额的一个拆分。

财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强资产核算的通知》(财会〔2018〕34号)进一步明确：尚未入账的存量公共基础设施在国务院财政部门对公共基础设施折旧（摊销）年限作出规定之前，单位在2019年1月1日公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧（摊销）。

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注：本课程站在实务操作的角度，以最新政府会计制度为依据，从理论基础出发，结合实务案例逐步讲解新政府会计制度的具体应用，课程主要从政府会计制度的概况、会计科目使用、报表编制、新旧制度衔接等方面予以讲解，既为大家深入浅出地讲解新政府会计制度的基本理论知识，又结合实务案例予以应用分析。