“营改增”对涉外金融交易有何影响

从2016年5月1日起，营改增全面推广，范围将扩大到金融业。营改增后金融业的涉外金融交易业务也面临两大问题。

一、外汇转贷业务差额计税的问题

国家税务总局关于金融业营业税若干问题的通知（2000年1月10日国税发〔2000〕6号）第一条规定：各银行（不包括中国银行）总行统一从境外借入外汇资金，再通过其所属分支机构贷给用户的，由所属分支机构按向用户所收取的贷款利息，减除支付给境外的借款利息支出后的余额为营业额计算纳税。

上述规定提到，银行从境外借入的资金贷给用户的贷款利息可以扣除借款利息差额后交营业税。因为营业税本身是价内税，所以不管是对于计算过程还是账务处理都是可方便操作的。但是营改增之后，因为增值税是价外税，所以差额征税还是全额征税，对于税额的计算和账务处理有不同的影响。

笔者认为在营改增过程中具体操作的流程可以参考现在已经营改增项目的具体规定执行。营改增差额征税的具体规定有如下：

《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）（虽然文件已经废止，但是理念可以借鉴）第一条第（三）项规定：

1.试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

2.试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

3.试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

4.允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。

上述规定虽然是针对试点期间的交通运输业的规定，但是也可以适用于全面营改增的具体执行上。笔者认为，对于金融业营改增执行差额征税的项目，具体执行可能有如下几种情况：

（1）将企业支付的借款利息扣除之后再计算增值税的应纳税额。比如，不含税贷款利息100万，借款利息80万，应该按照差额计算应纳税额。

借：存放同业100+20*税率

    贷：利息收入100

        应交税费-应交增值税20*税率

（2）从贷款行取得增值税专用发票，用于进项税额的抵扣，沿用上例，分录为：

借：存放同业100*（1+税率）

    贷：利息收入100

        应交税费-应交增值税（销项税额）100*税率

借：借款利息80

    应交税费-应交增值税（进项税额）80*税率

    贷：吸收存款80*（1+税率）

最后销项和进项税额之差作为应纳增值税金额。

第一种情况，比较可能用在涉及境外资金拆借的交易中，因为从境外机构贷到的款项，对方不可能开具增值税专用发票，所以，可能会沿用差额征税的计税方法。不过这种方式下，对于贷入款项的资料的审核会是征税过程的重点。

第二种情况，在境内机构之间拆借会比较可能采用，因为全方位营改增，不管是资金流的上游还是下游，都可以开具增值税专用发票，因此进项税额的确定比较易操作。通过上述两种情况的分析，可以看出，如果沿用差额征税的方式，最终借款人负担的现金成本较第二种方式会少一些，因此采用哪种方式核算对最终借款人筹资现金流量也是有影响的。

二、“营改增”后，涉外金融交易如何处理

涉外金融交易，不同于有具体实物的交易，比如生产企业进口货物，国内海关会行使代收增值税的义务，并出具进口增值税发票，因此，企业拿到进口增值税发票之后，可以认证并作进项税额抵扣。但是金融企业的交易基本不涉及具体实物的处理，因此不可能取得海关出具的增值税发票，所以不存在认证和抵扣的问题。那么金融企业具体应该怎么进行处理，才能实现全面营改增的目的，避免抵扣链条断裂和重复征税。笔者认为，具体执行可能会参考《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《营改增实施办法》）第一条规定：“在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”

《营改增实施办法》第六条、第四十一条、第四十二条规定：中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。即在支付贷款利息的同时，同时代扣代缴相关增值税。

根据《营改增实施办法》第二十二条、第二十三条的规定，接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，境内金融机构支付贷款利息，并代扣代缴增值税之后，凭税收缴款凭证抵扣进项税额。实现增值税抵扣链条的完整和避免重复纳税的问题。（作者：董利玲 本文系正保会计网校原创文章，未经允许不得转载）