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【案例引入】甲建筑公司与乙公司签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2018年2月开工，预计2021年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2019年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2020年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
　　　　　　 单位：万元

　　【备注】按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2022年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款，增值税率为9%。

　　【答案解析】甲公司会计处理如下：
　　1.2018年的会计处理
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　154
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　154
　　（2）确认计量当年的收入并结转成本
　　①履约进度＝154/（154＋396）＝28%；
　　②合同收入＝580×28%－0＝162.4（万元）；
　　③合同成本＝550×28%－0＝154（万元）。
　　④会计分录如下：
　　借：合同结算　　　　　　　　　　　　　　　　　162.4
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　162.4
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　154
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　154
　　（3）结算合同价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　 　　　　　189.66
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　　　 　　　 174
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　15.66
　　（4）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　185.3
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　185.3
　　（5）2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　2.2019年的会计处理
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　146
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　146
　　（2）确认计量当年的收入并结转成本：
　　①履约进度＝300/（300＋300）＝50%；
　　②合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元）；
　　③合同成本＝600×50%－154＝146（万元）。
　　④会计分录：
　　借：合同结算　　　　　　　　　　　　　　　　　127.6
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　127.6
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　146
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　146
　　（3）确认合同预计损失
　　①合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元）；
　　②会计分录
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 　10
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　 　　　　10

　　（4）在2019年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%＝10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
　　（5）结算合同价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 213.64
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　 　　　　　 196
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 　17.64
　　（6）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　207.1
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　207.1
　　（7）2019年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　3.2020年的会计处理
　　（1）实际发生的合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　188
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　188
　　（2）确认计量当年的合同收入并结转成本
　　①履约进度＝488/（488＋122）＝80%；
　　②合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元）；
　　③合同成本＝610×80%－300＝188（万元）。
　　会计分录
　　借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　　174
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　174
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　188
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　188

　　（3）调整合同预计损失
　　①合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元）；
　　②在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中24万元损失（30万元×80%）已经反映在损益中，因此预计负债的余额应调整至6万元，由于已经调整至10万元，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
　　③会计分录
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　4

　　（4）结算合同价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　196.2
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　　　　　　　180
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 　16.2
　　（5）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　207.1
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　207.1
　　（6）2020年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　4.2021年1－6月的会计处理
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　122
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　122
　　（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
　　①2021年1－6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元）
　　②2021年上半年的合同成本＝610－154－146－188＝122（万元）；
　　③会计分录
　　借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　　116
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 　 　　116
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　122
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　122
　　（3）结转已提损失
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　6
　　（4）2021年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（116－86）万元，是工程质保金，需等到客户于2022年底保质期结東且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

　　5.2022年的账务处理
　　（1）保质期结東且未发生重大质量问题。
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　32.7
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　 　　　　　　　　　30
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　2.7
　　（2）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　　32.7
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 　　　　32.7

祝您学习愉快！