权益性投资和其他权益工具投资的核算区别

近期的答疑中有咨询，公司对外做了一个投资业务，持有被投资企业5%的股权，由于持股比例较低，依据会计准则规定作为金融资产核算，那么作为交易性金融资产和作为其他权益工具投资的核算，二者有什么区别？

对于会员的这个问题，我们结合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》（以下简称“22号准则”）相关规定来分析一下。

依据22号准则第十六条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
（1）以摊余成本计量的金融资产。
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对于分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，在会计核算中，通过“交易性金融资产”科目核算，可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。

对于指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的权益性投资，在会计核算中，通过“其他权益工具投资”科目核算，可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。

下面，我们通过一个具体的案例来看一下权益性投资作为交易性金融资产和其他权益工具投资的具体核算区别。

2021年1月1日，甲公司支付价款1 000万元，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。2021年12月31日，该股票市价为1 100万元。2022年1月1日以价格为1 300万元出售该部分股票。假定甲公司、乙公司均按10%提取盈余公积，不考虑其他因素，来看一下甲公司将其作为交易性金融资产和其他权益工具投资两种情况下的账务处理。

我们先看一下作为交易性金融资产核算的会计处理
（1）2021年1月1日购买时
借：交易性金融资产—成本 1000
　　贷：银行存款 1000
（2）2021年12月31日确认公允价值变动
借：交易性金融资产—公允价值变动 100
　  贷：公允价值变动损益 100
（3）2022年1月1日出售时
借：银行存款  1300
　 贷：交易性金融资产—成本 1000
　　　　　　　　　    —公允价值变动 100
　　    投资收益 200

然后再来看一下作为其他权益工具投资核算的会计处理
（1）2021年1月1日购买时
借：其他权益工具投资—成本 1000
　  贷：银行存款 1000
（2）2021年12月31日确认公允价值变动
借：其他权益工具投资——公允价值变动 100
　  贷：其他综合收益 100
（3）2022年7月1日出售时
借：银行存款 1300
　贷：其他权益工具投资—成本 1000
　　　　　　　　     　—公允价值变动 100
　　　盈余公积 20
　　　利润分配—未分配利润 180
借：其他综合收益 100
　  贷：盈余公积 10
　　  　利润分配—未分配利润90

通过上述案例的会计处理对比，可以看出，对于公允价值变动金额，权益性投资作为交易性金融资产核算的情况下，计入当期损益；作为其他权益工具投资核算的情况下，计入其他综合收益，当处置该投资时，从其他综合收益中转出，计入留存收益。

需要注意的是，不管是作为交易性金融资产核算，还是作为其他权益工具投资核算，对于被投资企业分配的股息，依据22号准则规定投资方都是计入当期损益。