债务重组适用特殊性税务处理之误区

关于印发修订《企业会计准则第12号——债务重组》的通知（财会〔2019〕9 号）第二条规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。

财税〔2009〕59号第一条第（二）项规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

因此，企业所得税规定的债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人对债务人的债务做出让步。会计准则规定的债务重组范围比企业所得税规定的范围大得多，还包括债务人在未发生财务困难的情况时债权人和债务人重新达成协议的交易，且会计准则规定的债务重组债权人不一定做出让步。

财税〔2009〕59号第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。
财税〔2009〕59号第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

因此，适用企业债务重组确认的所得分5年纳税的特殊性税务处理时，也涉及债务人股权支付。

财税〔2009〕59号第二条、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

第六条、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）第二条规定，债权转股权是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司（以下统称公司）的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。

根据上述规定分析可知，债转股是债权人以其对债务人的债权，转为债务人的股权，增加债务人注册资本的行为。因此，债务人以其子公司的股权抵偿债务，不属于债转股，应适用财税〔2009〕59号第六条第（一）项第一款规定，债务人可以子公司的股权抵偿债务，债权人做出让步，债务人确认的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

财税〔2009〕59号第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

财税〔2009〕59号第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

因此，适用特殊性税务处理的债务重组所得分5年纳税的，应为债务人控股企业的股权、股份作为支付的形式，不包括债务人持有的非控股企业的股权、股份抵偿债务的情况。

那么，债务人以持有的非控股企业的股权、股份抵偿债务（即非子公司股权、股份抵偿债务）的债务重组所得，企业所得税如何缴纳呢？

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

因此，债务人以持有的其他公司股权（非子公司股权）抵偿债务，其债务重组所得即使占该企业当年应纳税所得额50%以上也不适用分5年纳税的优惠政策。应根据国家税务总局公告2010年第19号的规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。