股权激励的企业所得税处理

股权激励的等待期期间，会计上会确认股权激励费用，但等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励计划可行权后，才能税前扣除，此差异具体该如何处理呢？

一、会计政策规定

1.《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南

第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

二、企业所得税政策规定

1.《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）

第二条  上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

第三条  在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

三、税会差异分析

从上述2项政策可见，二者的税会差异较大，咱们先上案例来分析：

【案例】2020年1月1日甲授予10名管理人员共100万份股票期权，股票期权的行权条件为：

①员工自2×20年1月1日连续为公司服务2年；②2×21年12月31日股票达到25元/股；若达到上述条件，则员工可以每股5元的价格购买甲股票；若未达到上述条件，则员工不能行权。2×20年初，该股票期权的公允价值为18元/股，2×20年末，该期权的公允价为20元/股，甲股票公允价为21元/股，预计2×21年年末股价将达到25元/股。年末没有人员离职，预计未来一年也不会有人离职，税法规定，未来期间可以税前扣除的金额为行权价和行权时股票市价的差额。

1.会计处理：

2020年末，甲公司需要按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，金额为18×100×1/2=900万元。

借：管理费用900

　   贷：资本公积---其他资本公积900

2.企业所得税处理：

2020年，该股票并未行权，会计上计提的900万元管理费用并不允许在企业所得税前扣除，但预计未来行权时可以抵扣，则预计会形成可抵扣暂时性差异，但此时税法认可的为股票实际行权时的公允价格，则预计未来可抵扣的金额在当期应确认的差异为（25-5）×100×1/2×25%=250万元。

则，甲公司确认所得税影响的账务处理如下：

(1)当期提的管理费用认定所得税费用影响额：

借：资本公积 225（900×25%）

     贷：所得税费用 225

(2)确认递延所得税影响额：

借：递延所得税资产 250

　   贷：资本公积 250

假设2021年股权市价25元/股，全部员工行权，则2021年会计处理上仍然确认管理费用900万元，而企业所得税前可扣除金额为（25-5）×100=2000万元，则在2021年需转回2020年甲公司确认的可抵扣暂时性差异。

作者：刘老师（正保会计网校答疑专家）