企业所得税汇算清缴：上市公司股权激励二三事
财务人员熟悉地不能再熟悉的一年一度的企业所得税汇算清缴又开始了。对于上市公司股权激励能否税前扣除？是否存在税会差异？税会差异的企业所得税的会计核算是否清楚？
一、上市公司股权激励对象是否包含监事
1.中国证监会对于上市公司股权激励对象的规定
《关于修改〈上市公司股权激励管理办法〉的决定》（中国证券监督管理委员会令第148号令）第二条本规定，股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。
中国证监会上市公司监管部于2008年发布的《股权激励有关事项备忘录2号》第一条规定，为确保上市公司监事独立性，充分发挥其监督作用，上市公司监事不得成为股权激励对象。
2.税法对于上市公司股权激励对象的规定
《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第一条
本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。
中国证监会规定监事不得成为股权激励对象，但税法规定股权激励对象包含监事，即中国证监会与税法规定是不同的，这需要大家注意。
二、上市公司股权激励能否税前扣除
《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第二条
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
三、上市公司股权激励是否存在税会差异
《企业会计准则第11号——股份支付（2006）》（财会[2006]3号）
第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
上述股份支付准则规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照授予日该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
根据税法相关规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。
因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异，即存在税会差异。
四、股权激励的税会差异是否确认递延所得税
《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-14 与股权激励计划相关的递延所得税
根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
根据上述规定，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用（即未来股价持续上涨使可行权日的股价高于授予日和等待期内的股价），超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。个人认为，直接计入所有者权益，具体会计科目为“资本公积”。注意不能计入当期损益！
作者：裴老师（正保会计网校财税专家）
