非同一控制企业合并应如何考虑递延所得税和商誉影响
问：非同一控制下企业合并中，被收购方拥有的特许资质（如药品生产批文）在合并报表层面确认为无形资产时，应如何考虑其递延所得税和商誉影响？
答：参照《国际财务报告准则第3号（2008年修订）——企业合并》第B31～B34段的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。购买方在非同一控制下企业合并中所取得的被购买方的不具有实物形态的非货币资产满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利，即使该项资产不能转让，或者不能从被购买方中分离出来，或者不能和其他权利、义务相分离；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、可辨认资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；（三）能够和与相关合同、可辨认资产或负债一起，一并从被购买方或合并后的实体中相分离，即使其不能单独从被购买方或合并后的实体中相分离。
2012年11月发布的《企业会计准则解释第5号》第一条借鉴上述规定，明确在非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
本案例在合并报表层面能否将所获得的被购买方药品批文等特许资质单独确认为一项可辨认无形资产，也应参照上述规定。在此基础上，还需要根据以下不同情形分别处理：
1、如果这些药品批文所涉及的药品，被购买方截至购买日已经实际投入生产，则这些无形资产就构成了被购买方整体业务资产的一部分，而不是不构成业务的单独资产。这时，基于"收益法评估结果与成本法评估结果的主要差异为药品生产批文的内含价值"这一基本判断，即被购买方整体经营业务的价值等于其可辨认净资产价值，这时在购买方的合并报表层面，应当把购买对价款减去被购买方可辨认净资产按成本法的评估值之后的差额部分作为所取得的药品批文这一无形资产的初始计量金额，即购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括药品批文在内）都按照购买日公允价值予以计量。同时，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应当就购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括药品批文在内）的初始计量金额（购买日公允价值）与其计税基础（一般为原账面价值）之间的差额确认递延所得税资产／负债，相应确认等额的合并商誉。（即，此时的合合并商誉完全是由企业合并中产生的递延所得税资产／负债的影响所导致的）
2、如果这些药品批文所涉及的药品，被购买方截至购买日尚未投入生产，则这些无形资产与被购买方现有的业务没有直接关系，属于一项与企业合并同时取得的、不构成业务的单独资产。即此时同时发生了一项企业合并交易和一项资产购买交易。其中，基于被购买的业务部分本身不具有商誉的假设，可以认为归属于企业合并交易的对价等于被购买方可辨认净资产（药品批文除外）按成本法确定的公允价值，对价总额减去归属于企业合并交易的对价的差额可认为是购买无形资产这一资产交易的对价金额。相应地，在购买方的合并报表层面，构成业务的各项可辨认净资产以及药品批文均按照各自公允价值予以初始计量。同时，就构成业务的可辨认净资产的评估增值确认递延所得税负债以及相应的合并商誉；对于单独取得的无形资产的公允价值与其计税基础（零）之间的差额，基于《企业会计准则第18号——所得税》第十一条关于"初始确认豁免"的规定，不确认递延所得税负债（参阅问题2-3-6"由确认一组不构成业务的资产或净资产所产生的暂时性差异，能否确认递延所得税负债或递延所得税资产"）。
上述两种情形下的处理结果相比较，对购买方合并报表的直接影响就是确认商誉和递延所得税负债的金额不同，其他对各项可辨认资产、负债的初始确认金额应当是相同的。由于合并报表中不确认少数股权对应的商誉，因此上述两种情形的处理结果不影响购买方合并报表层面确认的少数股东权益。少数股东权益的金额按照包含该药品批文的被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例计算确定。
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