北京注册会计师协会提示第5号-IPO企业职工薪酬的审计

　　职工薪酬作为重要的成本费用项目及舞弊操纵易发领域，是注册会计师在IPO审计中需要特别关注的重点之一。现结合《企业会计准则》、《中国注册会计师执业准则》及相关法规对IPO企业会计核算及规范运作的要求，就IPO职工薪酬审计做如下风险提示。

　　本提示仅供事务所及相关业务人员在执行专项核查时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　IPO审计专家委员会针对IPO企业职工薪酬的审计，提示如下：

　　一、职工薪酬的相关舞弊动机和方法考虑到动机不同，企业利用职工薪酬的舞弊可分为盈利操纵和税收操纵。IPO审计重点以防范盈利操纵为主，税收操纵涉及对企业规范运作要求。

　　可能存在的舞弊情形主要有以下几种类型：

　　1.以侵占财产为目标，如虚增人数冒领工资侵占企业资产等；

　　2.以少缴个人所得税为目标，如将工资费用化或虚增人数“化整为零”少缴个人所得税等；

　　3.以少缴企业所得税为目标，如虚增人数以虚增薪酬总额、将资本化薪酬费用化、自产产品福利分配不确认收入成本等；

　　4.以盈利操纵为目标，如随意改变薪酬标准、延迟或提前确认薪酬费用、利用员工性质分类进行操纵或通过关联方承担薪酬改变费用金额等。

　　如果发现相关舞弊情形，除根据审计准则实施进一步程序外，还应考虑舞弊行为对内部控制有效性及规范运作的影响。如果涉及税收风险，则需要考虑相关行为是否构成重大违法等。

　　二、IPO审计中具体事项的风险提示下面，我们根据几种主要的风险事项提出相关操作提示。

　　风险提示一：随意改变薪酬标准合理的薪酬制度和薪酬标准是企业核心竞争力的关键，如果在IPO审计中发现企业存在随意改变职工薪酬标准而导致员工薪酬水平变化较大的情形，如在经营状况较好时提取额外的奖金福利、在经营业绩不及预期时阶段性降低薪酬标准等，注册会计师应当充分关注其合理性及粉饰业绩的可能性。

　　关注重点：

　　1、改变薪酬标准是否符合企业规定的决策程序，国有性质的企业是否经相关主管部门批准？

　　2、企业制定的薪酬制度和标准是否合理、是否符合税法规定、是否存在劳动纠纷隐患等？

　　3、改变薪酬标准的目的，是否与盈利目的相关？

　　4、结合经营状况和动机，关注是否可能存在其他盈利操纵行为。

　　风险提示二：薪酬水平异常偏低一般情况下，企业薪酬水平应与企业规模、经营状况、行业或区域地位匹配，如果IPO审计中发现存在异常偏低薪酬水平的情形，如人均水平远低于同行业或同地区的在岗职工平均水平，核心人员薪酬水平与同行业相比异常偏低等，注册会计师应当充分关注是否存在经营、舞弊操纵及其他审计风险。

　　关注重点：

　　1、企业实际经营状况是否正常、是否与财务报表显示的状况相背离？

　　2、是否存在人为操纵职工薪酬水平虚增业绩的行为？

　　3、是否存在通过股份支付等其他途径承担核心人员和高管薪酬的情形？

　　4、是否存在上市后大幅提高员工福利导致业绩变脸的可能？

　　风险提示三：职工人数异常下降正常经营的企业，在技术、工艺、产品、经营环境等方面没有较大改变的情况下，职工人数不会有过大的异常变动。如果企业职工人数出现异常下降，则需要关注企业是否经营下滑或者存在关联方承担职工薪酬的舞弊可能。

　　关注重点：

　　1、通过实地核对主要部门岗位用人信息、核对“五险一金”和个人所得税的缴纳信息等，核实职工人数改变的真实性。

　　2、通过对职工人数改变的原因、生产效率和人均产能等的审查核实，判断人数改变是否合理，以及是否存在盈利能力造假风险。

　　3、关注关联企业及未合并企业的职工人数与产能的匹配性和盈利的真实性。

　　4、关注存在辞退福利计划的可能。

　　风险提示四：利用员工分类进行盈利操纵企业根据员工岗位的专业化特点，对员工采取分类管理和考核，而职工薪酬的某些会计核算及税收优惠政策往往与员工分类相关。因此，依据岗位性质对员工进行分类存在一定的操控空间。

　　关注重点：

　　1、混淆资本性支出与收益性支出：人为调整基建工程和无形资产研发人员人数而调整当期费用；调整研发人员人数，还可能产生虚报研发费用加计扣除应纳税所得税额的违规风险；

　　2、混淆生产成本与当期费用：人为将应当期费用化的员工薪酬部分计入生产成本而虚增当期利润，反之则虚增毛利率水平和虚减利润；

　　3、违规享受税收优惠：福利性生产企业可以享受的职工薪酬加计扣除所得税和降低所得税率等优惠政策，均与员工性质有关。因此，企业可能通过操纵“四残”性质人数，从而达到违规享受优惠政策的情况。

　　因此，审计时应针对性分析员工分类及变化的合理性，必要时应实地核对相关岗位人员信息与会计记录的一致性。

　　风险提示五：对辞退福利的确认某些特殊会计事项，如辞退福利和股份支付等，会计准则规定了相应的条件，计量金额也在较大程度上依赖于会计估计。这种情况下，注册会计师除需要判断确认的合理性外，还要关注是否可能存在盈利操纵的情形。

　　关注重点：

　　1. 会计准则对辞退福利的确认规定了两个严格的限定条件，在IPO审计中，为防止虚增利润，应重点关注应确认未确认的情形，以及在存在相关迹象时是否存在其他的经营风险；

　　2. 为防范人为操纵，准则规定“企业不可单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议”，其实质是因为只有符合“预计经济利益流出企业的可能性超过50%”的条件才能确认预计负债，如果企业可以单方面否定，则人为操纵空间较大；

　　3. 为防范随意确认补偿金额，对非强制性辞退计划补偿金额的确定应当是以企业与有选择权的员工签署了离职协议为准。

　　风险提示六：对股份支付的考虑在IPO审计中，考虑股份支付处理原则时主要应当关注两个方面：一，是否符合会计准则及监管部门强调的适用原则；二，是否存在人为操纵盈利的行为。

　　（一）监管部门对IPO企业适用股份支付的相关要求1.总体原则所有IPO企业必须严格执行会计准则的规定。在实务中把握“认定从严、排除从宽”的原则，一项与股份相关的交易是否属于股份支付，应由发行人和会计师基于准则做出合理判断，不进行会计处理应披露理由及依据。

　　2.适用条件

　　（1）换取服务的情形股权激励的情形：发行人向高管或员工、或高管持股的公司低价发行股份，或发行人大股东及其关联股东向高管或员工低价转让股份等；

　　发行人与客户、咨询机构、技术团队等第三方之间的服务购买行为：向特定供应商低价发行股份换取服务，对第三方低价发行股份以取得对共同专利的独家所有权等。

　　（2）股份支付与约定服务期没有必然联系，对以前服务的奖励也可以作为股份支付。

　　（3）不以换取服务为目的、不属于股份支付范畴的情形：

　　企业实施虚拟股权计划申报前落实的，或者对股权进行清晰规范解决代持的；

　　取消境外上市，将相关股权转回；

　　继承、分割、赠与、亲属之间转让，即使亲属也在公司任职；

　　资产重组，如收购子公司少数股东股权等，或者业务整合过程中的补偿或股份安排；

　　对全体股东的配股或调节股东之间利益，即使偏向某个股东；

　　小股东转让股份给高管。

　　2. 对价的确定对价指股份的公允价值，是市场价格。但IPO企业尚没有公开活跃市场交易，确定对价时主要需遵守下列原则：

　　（1）正常情况下，高管取得股份的公允价值介于同期每股净资产和同期入股的PE价格之间，当然也有低于每股净资产的可能，如房地产上市公司。PE要有一定的量，量太小没有代表性，但不代表PE价格就是公允价值，如何确定应有合理依据；

　　（2）没有PE价格，可以用估值模型，评估价值也可以作为参考；

　　（3）报告期前两年可以放宽估值方法的确定，但必须超过每股净资产；

　　（4）由于高管间接持有的发行人股份不能直接变现流通，因此其公允价值与直接持股不同，可以采用估值模型确定。

　　3. 会计处理（1）审核重点在最近一年一期，以前期间执行较宽；

　　（2）关于相关费用摊销期限，证监会不鼓励分期摊销。如果约定高管取得股份后有服务期，行权后分期摊销也可以，但必须约定服务期满前离职，与股份相关利益必须流入企业，否则需一次摊销。

　　（3）偶发性的股份支付形成的费用可以作非经常性损益处理。

　　（二）通过发行审核的案例分析（以下案例分析是发行审核过程中的实务案例，仅供事务所在进行相关审计过程中参考，其前提还是应首先遵循企业会计准则的规定）

　　案例一：

　　1. 公允价值确定方法A. 按评估后净资产确定某企业2011年11月中小板上市，2010年股权激励时因无PE价格按净资产评估值确认了股份支付费用。

　　B. 按PE价格确定某企业2011年11月中小板上市，2010年进行股权激励，1 个月后PE入股，按照PE价格计算股份支付费用。

　　C. 以评估净资产为基础，参考PE价格确定某企业2011年8月中小市，2009年2月和2010年4月两次股权激励。2010年5月PE入股，将2010年4月按股份支付处理，公允价值按照评估净资产并参照PE价格进行调整。

　　2. 关于处理时点前面三个例子中，均是对申报期间的最近一年发生的股权激励进行了处理，对申报报表前二年的事项未做处理，但也有在申报报表前二年进行处理的案例。

　　案例二：关于按工作合同期限摊销某企业大股东2009年5月以每股1元的价格将100万股股份转让给员工，7月以每股3.80元的价格转让给非企业人员。企业最后确认股份支付费用387.60万元，并按该员工的工作合同期5年进行摊销。

　　风险提示七：对社会保险和公积金规范性影响的关注根据相关法律法规，为员工及时足额缴纳社会保险和住房公积金是企业的法定责任，也是企业重要的社会责任。IPO审计时，针对社会保险和公积金规范性问题关注如下：

　　（一）目前IPO企业“五险一金”缴纳中实际存在的问题1. 只为部分员工缴纳某创业报告期只为部分员工缴纳了社会保险和住房公积金，原因是员工非当地户籍和非城镇户籍占多数，流动性较高，员工对社保和公积金政策认识不够不愿缴纳；外地员工不了解社会保险转移手续，手续不完整而无法办理登记和申报手续。

　　2. 只缴纳部分险种某企业报告期内未为部分员工缴纳医疗保险，未为全体员工缴纳住房公积金。未缴纳基本医疗保险的原因是员工主要为周围农村居民，参加了新型农村合作医疗；未缴纳住房公积金的原因是员工主要为农村居民，一般不需要通过购买商品房来解决住房需求，因此员工不愿意交。

　　3. 缴纳基数低于法定标准部分企业按已披露的缴费金额和比例计算，人均缴纳社会保险基数和住房公积金基数仅为人均工资的30%和50%.

　　（二）相关监管部门的参考原则1. 总体原则由于我国社保公积金缴纳规定尚不完善，各地具体操作不尽相同，上市前发行人可能存在社保、公积金缴纳不合规的问题，从历史角度看问题，如果不涉及太大问题一般允许上市，但是上市后必须按规定缴纳。

　　2. 对于历史欠缴情况的要求

　　（1）说明原因；

　　（2）取得社保部门确认文件；

　　（3）实际控制人或主要股东承诺承担所有因欠缴可能的支出或损失。

　　3. 披露要求发行人应说明并披露包括母公司和所有子公司办理社保和缴纳住房公积金的员工人数、未缴纳的人数及原因、企业与个人缴纳比例、缴纳起始日期、是否存在需要补缴的情形、补缴的金额及对发行人经营业绩的影响。

　　保荐机构和发行人律师应对缴纳情况进行核查，并对未依法缴纳是否构成重大违法形为及对本次发行上市的影响出具意见。

　　（三）审计时可以参考的处理原则

　　1. 根据相关法规的规定完整计算应补缴的金额；

　　2. 考虑如果追缴是否导致不能满足报告期对盈利指标的要求，如成长性、连续盈利或盈利总额指标等；

　　3. 在取得下述支持文件后可以考虑不进行审计调整：

　　社会保险和住房公积金管理部门守法证明；实际控制人和大股东对承担相关支出损失的承诺；发行人律师关于欠缴行为不构成重大违法和不对发行构成实际障碍的法律意见。