物流企业存货的核算

　　一、存货概述

　　（一）存货的概念

　　存货是指物流企业在正常生产经营过程中持有以备周转使用的材料、低值易耗品，或者将在提供劳务过程中耗用的燃料、轮胎和配件等。由于它们经常处于不断耗用和重置之中，具有较强的流动性，因此，存货属于物流企业的流动资产。

　　存货范围确认的标准是物流企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权）。凡是在盘存日期，法定产权属于物流企业的物品，不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为物流企业的存货，反之，凡是法定产权不属于物流企业的物品，即使存放于物流企业，也不应确认为物流企业的存货。具体规定如下：

　　(1)凡依照销售合同已经售出，其所有权已转让的物品，都不应包括在存货之内。

　　(2)如果货物已经运离物流企业，而其所有权尚未转给对方的，应包括在存货之内。

　　(3)已经购人而在运输途中尚未收到人库的物品，如果所有权已经转为本物流企业所有的，应包括在存货之中。

　　(4)委托其他单位代销的物品，由于物品的所有权并未转移，仍属于本物流企业。即物流企业存货包括一切尚未售出而存放在承销人手中的物品。反之，物流企业接受其他单位委托代为销售的物品，在尚未售出以前，仍属于寄销人所有，不属于本物流企业的存货。但为了加强对代销商品的核算和管理，企业会计制度要求物流企业将受托代销商品在资产负债表的存货项目中反映，并将与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映。

　　（二）存货的内容

　　在不同行业企业，存货的组成内容有所不同。在物流企业，为了正确计算营运业务成本，存货一般包括以下内容：

　　(1)材料。包括各种消耗性材料，如轮胎、内胎、垫带、修理用备件（备品备件）等。物流企业营运的材料主要是指车辆、装卸设备、机械在维护、保养和修理过程中所耗用的材料。包括钢材、木材、润料等，也包括用于辅助生产部门的零配件和工业性作业所消耗的原料及主要材料和辅助材料。

　　(2)库存商品。包括物流企业外购和委托加工完成验收人库用于销售的各种商品。

　　(3)燃料。包括具有各种用途的液体、气体、固体燃料及可用于燃烧的废料。燃料在物流企业营运过程中耗用的数量较大，是一项主要的物质消耗，同时车辆耗用燃料在领发手续上也较为复杂，为确保成本核算的相对准确，一般将燃料单独归类，进行专门的管理与核算。

　　(4)轮胎。包括车辆、装卸机械用的在库和车用轮胎外胎。

　　(5）低值易耗品。包括一般工具、修理用工具、随车工具、管理用具、劳动保护用品，以及在营运过程中周转所用的包装容器等不属于固定资产的劳动资料。其特点是单位价值较低，或耐用时间短，易损耗的物品等。

　　（三）存货核算的基本要求

　　存货在物流企业流动资产中占有较大的比重，存货的核算与管理好坏，对企业降低消耗，提高效益具有重要的作用。因此，必须做好物流企业存货的核算与管理工作。物流企业存货核算的基本要求有以下几个方面：

　　(1)反映和监督物流企业存货采购费用的支出情况，确定计算存货购人的实际成本，考核存货采购业务的成果，节约采购费用。

　　(2)反映和监督物流企业存货的增减变动情况，监督存货的收发、领退和保管情况，并按时清查，做到账实相符、账账相符。

　　(3)反映和监督物流企业存货资金的占用情况，防止存货超储积压和储备不够的现象，既保证生产需要，又加速资金周转。

　　(4)正确计算物流企业存货发出的实际成本。

　　二、实际成本核算方式

　　存货日常核算方法有两种：一种是按实际成本对存货的收发和结存进行核算；另一种是按计划成本对存货的收发和结存进行核算。对存货日常核算采用何种方法，由物流企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。下面就分别针对存货的取得和发出按实际成本核算方式进行核算。

　　（一）取得存货按实际成本核算

　　企业会计制度规定，存货日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。按实际成本计价，存货的实际成本，通常称为存货的实际价格。采用存货实际价格是指对每一种存货的收发和结存数量，都按其在采购、自制、委托加工过程中所发生的实际成本计价。采用这种计价方法的优点，主要是可以及时反映每种存货的实际成本。但是，由于每种存货各次购进的单价经常不同，特别是购进存货的运杂费，由于采购数量、运输方式等不同，分摊到单位成本中的费用常常发生变动。由于单价经常变动，给材料计价工作带来很大困难，影响核算的及时性，存货按实际成本核算的特点是：从存货收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。实际成本核算方法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的物流企业。

　　1.存货的入账价值

　　根据历史成本原则，各种存货应当按其取得时的实际成本记账。存货的来源不同，其实际成本的构成也不同。

　　(1)外购存货的人账价值。计人外购存货的实际成本包括：①买价：即供应单位开来的发票价格；⑧运杂费：即从供应单位运到物流企业仓库所发生的运费和包装、搬运、装卸等费用；③运输途中的合理损耗：即物资采购运输过程中发生的定额内损耗；④人库前的整理挑选费用：即存货在人库前进行整理和挑选等所发生的各种费用，主要包括在整理挑选过程中发生的工、费支出和必要的损耗，并扣除回收的下脚废料价值；⑤应由购人后存货负担的税金、外汇价差和其他税金。

　　在采购过程中发生的采购人员差旅费、专设采购机构的经费、仓库经费和物流企业仓库对库存存货进行整理、挑选所发生的费用，虽然很多都是属于存货采购支出，但按照现行规定可以直接列作管理费用处理。物流企业运输部门为物流企业油库运送油料的专用油罐车所发生的费用，应计人燃料的采购成本。

　　(2)自制存货的人账价值。自制存货包括自制材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其人账价值包括材料费、工资及福利费、制造费用等。

　　(3）委托加工存货的人账价值。委托加工存货包括委托外单位加工的原材料、包装物、低值易耗品、半成品等，其人账价值包括加工用原材料实际成本、加工费用、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费用等。

　　2.取得存货的会计处理

　　物流企业取得存货，按实际成本计价时，需要设置“原材料”和“低值易耗品”等一级账户，用以反映存货收发和结存的实际成本。它们的借方登记所有收人存货的实际成本，贷方登记所有发出存货的实际成本，借方余额反映库存存货的实际成本。同时，根据物流企业经济业务的发生情况，还需要设置“在途物资”账户和“应付账款-暂估应付款”账户。在“原材料”账户下设置“燃料”、“轮胎”等二级账户。

　　设置“在途物资”账户，用来核算物流企业已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收人库的存货。承付或支付在途物资款项时，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”等账户。存货到达验收人库时，再记人有关存货类账户的借方和“在途物资”账户的贷方。

　　设置“应付账款-暂估应付款”账户。材料已经验收人库，发票账单尚未到达的暂估应付款，应在材料验收人库时，按照合同价格或估计价格借记有关材料账户，贷记“应付账款-暂估应付款”账户。发票账单到达，按照发票账单支付料款时，应用红字冲销原分录，再按照发票账单金额，借记有关存货账户，贷记“银行存款”账户。

　　物流企业存货取得的来源有外部购人、自制、委托加工完成和盘盈等。外部购人存货是物流企业存货取得的主要来源。因此，这里着重讲述外部购人的核算方法。

　　物流企业外购材料，因为货款结算方式、采购地点、收料和付款时间等情况的不同，因而具体核算方法也不尽相同，现分别按不同情况说明如下：

　　(1)货款付清，同时收料。物流企业采购材料，如果付款后随即收到材料，或者货款支付或已开出、承兑商业汇票和材料验收人库基本上同时进行，则在业务发生后，即可根据结算凭证、发票账单和收料单等凭证，借记有关存货类账户，贷记“银行存款”、“应付票据”等账户。

　　【例1】上海申通物流公司采购配件一批，买价20000元，运杂费500元，以银行存款支付，作会计分录如下：

　　借：原材料-配件　　　　　　　　20500

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　20500

　　(2)付款在前，收料在后。付款在前，收料在后的情况，多数是在物流企业向外地采购材料，采用“托收承付”或“商业汇票”等结算方式，发生结算凭证等单据已到，并已承付货款或开出、承兑商业汇票，但材料尚在运输途中，在会计上作为在途物资处理，应通过“在途物资”账户进行核算。

　　【例2】上海申通物流公司向外地购进轮胎一批，买价9000元，运杂费280元，货款已承付，轮胎尚在运输途中。作会计分录如下：

　　借：在途物资　　　　　　　　　9280

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　9280

　　采购轮胎运到，并已验收人库，应根据收料单等有关凭证，作会计分录如下：

　　借：原材料——轮胎　　　　　　9280

　　　贷：在途物资　　　　　　　　　9280

　　物流企业根据有关规定预付的货款，应通过“预付账款”账户核算，待收到材料并验收人库时，再根据发票账单的金额，从“预付账款”转人有关存货类账户。

　　【例3】上海申通物流公司按合同规定，预付供应单位货款20000元，用于购买汽油一批。作会计分录如下：

　　借：预付账款——xx单位　　　　20000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　20000

　　上述汽油运到并验收人库，发票账单金额为26000元，应补付货款6000元，作会计分录如下：

　　借：原材料——燃料　　　　　　26000

　　　贷：预付账款——xx单位　　　　26000

　　借：预付账款——xx单位　　　　　6000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　6000

　　(3)收料在前，付款在后。物流企业在采购材料过程中，发生材料已到达并验收人库但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务时，应于月末，按材料的暂估价值，借记有关存货类账户，贷记“应付账款——暂估应付账”账户。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序，借记有关存货类账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。

　　【例4】上海申通物流公司采购五金材料一批，已经提货并验收人库，月终发票账单尚未到达，暂估人库通知单的合同价格5000元，作会计分录如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　5000

　　　贷：应付账款-暂估应付账款　　　　5000

　　下月初用红字将上述分录原账冲回，作会计分录如下：

　　借：原材料 　　　　　　　　　　　5000

　　　贷：应付账款——暂估应付账款　　5000

　　下月发票账单寄到，实际价款为4920元，付款时，作会计分录如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　4920

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　4920

　　(4)短缺或损耗的处理。物流企业在采购材料过程中，如发现短缺和损耗，必须认真查明原因，分清经济责任，区别不同情况，分别进行处理。

　　a.定额内合理的途中损耗，如由于自然损耗等原因而发生的短缺，应当相应地提高人库材料的实际单位成本，不再另作账务处理。

　　b.能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人负责赔偿的，应向有关单位或责任人索赔，借记“其他应收款”账户，贷记“在途物资”等有关账户。

　　c.因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再做处理。

　　【例5】上海申通物流公司外购材料一批，货款已经支付，并在已记人“在途物资”账户情况下，当材料运达企业时，发现短缺，区别不同情况，根据收料单，发票账单和赔偿请求书等，作会计分录如下：

　　借：原材料（实际收到材料部分）

　　　　其他应收款——xx运输单位（运输单位责任部分）

　　　　其他应收款——xx供应单位（供应单位责任部分）

　　　　待处理财产损溢（意外灾害或待查部分）

　　　贷：在途物资

　　三、计划成本核算方式

　　物流企业采用计划成本计价是指对每种存货的收发和结存数量，都按物流企业事先制定的计划成本计算。存货计划成本的构成内容，应与实际成本一致，即根据在正常情况下，采购、自制、委托加工该种材料所应发生的平均实际成本确定的。对于实际成本与计划成本之间发生的差额（即材料成本差异）则另行组织核算，并于每月终了时，按其与计划成本的比例，调整当月发出材料的计划成本（将其调整为实际成本）和结存材料的计划成本（即在资产负债表上调整为实际成本）。计划成本核算方法，一般适用于存货品种繁多，收发频繁的物流企业。

　　物流企业存货按计划成本核算具有下列一些优点：

　　(1)用存货实际成本与计划成本比较，可以考核存货采购成本的高低，促使物流企业改善存货采购和供应工作，节约采购费用。

　　(2)物流企业存货的品种繁多，对存货收发业务采取按存货计划成本计价，可以大大简化存货日常收发的核算手续，保证核算的及时性。

　　(3)便于考核物流企业车队、车场和单车、班组存货节约或超支的实际成果，促使物流企业内部经济核算和单车、班组核算的开展。

　　存货采用计划成本计价，也有一定的缺点，主要是发出存货和库存存货的实际成本是通过按照存货类别核算的材料成本差异计算调整的，对于每种存货实际成本的变动，不能明确反映出来。因此对运输成本中耗用各种材料费用和各种材料资金的实际占用额，不如采用实际成本计价准确。下面从存货的取得和发出来说明计划成本核算方法。

　　（一）取得存货按计划成本核算

　　1.计划成本法概述

　　采用计划成本进行日常核算的物流企业，其基本方法如下：

　　(1)物流企业先制定各种存货的计划成本目录，规定存货的分类、各种存货的名称、规格、编号，计量单位和计划单位成本。计划单位成本在年度内一般不作调整。

　　(2)平时收到存货时，应按计划单位成本计算出收人存货的计划成本填人收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

　　(3)平时领用、发出的存货，都按计划成本计算，月份终了，再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出存货的计划成本记人有关账户，将发出存货的计划成本调整为实际成本。发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。

　　2.取得存货的会计处理

　　物流企业存货收发的日常核算，在采用计划成本核算方式下，为了总括反映企业外购存货的成果和各类存货资金的增减动态和结存情况，应设置“原材料”、“低值易耗品”、“物资采购”和“材料成本差异”等一级账户，并下设“燃料”、“轮胎”、“修理用备件”等二级账户。

　　“原材料”、“低值易耗品”等账户，用于核算物流企业库存各种存货的计划成本。这些账户的借方登记所有收人材料的计划成本，这些账户的贷方登记所有发出材料的计划成本。各账户的借方余额，反映库存各材料按计划成本核算的结存数额。

　　“物资采购”账户，用于核算物流企业购人材料的采购成本。其借方登记已经付款或已开出、承兑商业汇票的材料实际成本和结转实际成本小于计划成本的节约额，贷方登记验收人库材料的计划成本和结转实际成本大于计划成本的超支额；余额在借方，表示尚未到达或尚未验收人库的在途物资。本账户按材料类别设置明细账户。

　　“材料成本差异”账户，用于核算物流企业各种材料的实际成本与计划成本的差额。其借方登记材料实际成本大于计划成本的超支额，贷方登记材料实际成本小于计划成本的节约额，以及发出材料应负担的差异额（超支差异，用蓝字；节约差异，用红字）；余额在借方，表示各类材料实际成本大于计划成本的差异额；余额在贷方，表示各类材料实际成本小于计划成本的差异额。本账户应分别按材料类别设置明细账户。

　　取得存货按计划成本核算，与按实际成本核算一样，付款和收料因在时间上的关系可能出现三种情况，现按计划成本核算方式分别说明其账务处理如下。为便于与实际成本核算方式相对照，以下各例均采用按实际成本计价核算的相同的实例，另补充材料计划成本资料。

　　(1）货款付清，同时收料。物流企业采购材料，如果付款后随即收到材料，或者货款支付或已开出、承兑商业汇票和材料验收人库基本上同时进行，则在业务发生后，即可根据结算凭证，发票账单和收料单等凭证，借记“物资采购”账户，贷记“银行存款”、“应付票据”等账户。同时，根据收料单按计划成本，借记存货类账户，贷记“物资采购”账户。

　　【例7】上海申通物流公司采购车辆维修备件一批，买价20000元，运杂费500元，以银行存款支付，备件已验收人库，该批备件的计划成本为21000元。作会计分录如下：

　　借：物资采购——备件　　　　　　20500

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　20500

　　借：原材料——备件　　　　　　　21000

　　　贷：物资采购——备件　　　　　　21000

　　(2)付款在前，收料在后。当物流企业货款已经支付或已开出承兑商业汇票，材料尚未到达，也应记人“物资采购”账户的借方，待收到材料并验收人库后，再根据“收料单”所列的计划成本，由“物资采购”账户的贷方，转人有关存货类账户的借方。

　　【例8】上海申通物流公司向外地购进轮胎一批，买价9000元，运杂费280元，货款已承付，轮胎尚在运输途中。作会计分录如下：

　　借：物资采购——轮胎　　　　　　　9280

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　9280

　　采购轮胎运到，并验收人库，该批轮胎计划成本8500元，根据收料单等有关凭证，作会计分录如下：

　　借：原材料——轮胎　　　　　　　　8500

　　　贷：物资采购——轮胎　　　　　　　8500

　　物流企业根据有关规定预付的货款，应通过“预付账款”账尸核算，待收到材料并验收人库时，再根据发票账单的金额从“预付账款”账户先转人“物资采购”账户，再根据收料单所列的计划成本，从“物资采购”账户转人有关存货账户。

　　【例9】上海申通物流公司按合同规定，预付供应单运货款20000元，用于购买汽油一批。作会计分录如下：

　　借：预付账款——xx单位　　　　　　20000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　20000

　　上述汽油运到公司油库，并验收人库，发票账单金额为26 000元，应补付货款6000元，该批汽油计划成本28000元。应作会计分录如下：

　　借：物资采购——燃料　　　　　　　26000

　　　贷：预付账款——xx单位　　　　　　26000

　　借：预付账款——xx单位　　　　　　　6000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　6000

　　借：原材料——燃料　　　　　　　　　28000

　　　贷：物资采购——燃料　　　　　　　　28000

　　(3)收料在前，付款在后。物流企业在采购过程中，发生材料已到达并验收人库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，与按实际成本核算一样，先暂估价款人账，只是按计划成本计价核算时, 暂估料款通常采用物流企业的计划成本。有关会计分录基本相同。只是下月发票账单寄到，付款时应通过“物资采购”账户核算。

　　(4)短缺或损耗的处理。物流企业在采购材料过程中，发现短缺或损耗时，与按实际成本核算方式一样，按经济责任的不同，作出相应的账务处理。但对货款已付的采购业务，应冲减“物资采购”账户，实收入库的材料应按计划成本计价。应作会计分录如下：

　　借：原材料（实际数量的计划成本）

　　　　其他应收款——xx运输单位（运输单位责任的实际成本）

　　　　其他应收款——xx供应单位（供货单位责任的实际成本）

　　　　待处理财产损溢（意外灾害或待查的实际成本）

　　　贷：物资采购（以上的合计数）

　　(5)外购材料成本差异的结转。外购材料成本差异的结转，通常是在月终进行的。首先，应计算出该批存货实际成本与计划成本的差异额。结转时，应由“物资采购”蜂户转人“材料成本差异”账户。月终对已经付款的收料凭证，按实际成本和计划成本分别汇总，计算成本差异。当实际成本小于计划成本时，应按节约额，借记“物资采购”账户，贷记“材料成本差异”账户；当实际成本大于计划成本时，应按超支额，借记“材料成本差异”账户，贷记“物资采购”账户。根据前面所举各例，应作会计分录如下：

　　借：物资采购——备件　　　　　　　　　500

　　　　　　　　——燃料　　　　　　　　2000

　　　贷：材料成本差异——备件　　　　　　　500

　　　　　　　　　　　——燃料　　　　　　　2000

　　借：材料成本差异——轮胎　　　　　　　780

　　　贷：物资采购——轮胎　　　　　　　　　780

　　（二）发出存货按计划成本核算

　　物流企业发出存货按计划成本核算与按实际成本核算基本相同，但由于领料单填列的是计划成本，这就要求计算材料成本差异额，将计划成本调整为实际成本。物流企业通常在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。其具体计算公式如下：

　　1．计算材料成本差异率

　　本月材料成本差异率=[(月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异)÷(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)]×100%或者 上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100

　　其计算结果正数表示超支，负数表示节约。

　　2.计算发出材料的成本差异额

　　销售领用3000元。该月该材料的成本差异率为1％。根据上述资料，应作会计分录如下：

　　借：主营业务成本——辅助营运费用（保修车间）35000

　　　　主营业务成本——运输支出（南货车队）　　　5000

　　　　主营业务成本——运输支出（北货车队）　　　6000

　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　借：主营业务成本——辅助营运费用（保修车间）　350

　　　　主营业务成本——运输支出（南货车队）　　　　50

　　　　主营业务成本——运输支出（北货车队）　　　　60

　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　　　其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　贷：材料成本差异——材料　　　　　　　　　　　　500

　　（三）存货明细分类核算

　　在计划成本核算方式下，存货的明细分类核算与实际成本核算方式基本相同。物流企业财会部门除设置存货明细分类账外，还要增设“物资采购”和“材料成本差异”明细分类账。

　　“物资采购”明细分类账采用横线登记法，根据审核后的有关凭证序时登记。付款时按实际成本记人其借方；存货人库时按计划成本记人其贷方。月末将计划成本和实际成本相比，计算出节约或超支的成本差异，一次接转到“材料成本差异”明细分类账中去。若账内只有借方金额而无贷方金额，说明是已付款尚未验收人库的材料实际成本。

　　“材料成本差异”明细分类账是为了反映各类或各种存货成本差异，计算存货成本差异率，以及据以调整发出存货的计划成本而设置的。月末根据转账凭证登记本月收人和发出存货的计划成本的超支或节约额，其中超支差异额登记在借方栏内，节约额登记在贷方栏内。

　　（本文适用旧会计准则）