内部控制理论研究的回顾与展望

　　[摘　要]：近年来,随着国内外舞弊丑闻的频频爆发,内部控制这个概念为越来越多的人所熟知。现有的内部控制研究成果主要来自于三个渠道,最多的是审计角度,其特点是纠错防弊;随着公司治理的兴起,人们也越来越关注从组织管理角度,审视内部控制的权力制衡作用,以及如何在现有的委托代理制度下保证代理方的尽责;这就又涉及到了社会和个人的行为控制。为了对内部控制理论研究的轨迹进行全面的了解,建立起一个统一的理论基础以形成完整的范畴,本文拟从多个视角对内部控制进行文献回顾,来探求它的发展趋势。

　　[关 键 字]：内部控制 理论 审计 公司治理 行为控制

　　[论文正文]：近年来,随着国内外舞弊丑闻的频频爆发,内部控制这个概念为越来越多的人所熟知,但在内部控制应该包含什么样的内容,内部控制的边界到底在哪里等问题上,理论界并没有形成统一的认识。分析内部控制的发展历程,我们不得不承认,今天所流行的这些内部控制理论几乎都来自于审计研究领域,但在审计界正式提出内部控制概念之前的漫长人类历史中,内部控制思想已经被应用到人们的日常经济生活中,管理控制、行为控制手段在内部控制的发展演变中都曾发挥着重要的作用,只有从组织整体管理目标出发研究内部控制系统,才能满足健全企业内部控制的要求。ＣＯＳＯ报告就是这样一种努力的结果,它也推动了内部控制研究的进一步发展。为了全面了解内部控制理论研究的轨迹,本文拟从多个视角对内部控制理论研究进行回顾。

　　一、审计流程视角下的内部控制

　　从审计的角度看,内部控制始于会计工作,会计中的试算平衡、查账等工作本身就是对组织的一种控制方式。随着组织规模的扩大和企业寿命的延长,对会计信息质量的要求越来越明确,从而孕育了现代意义上内部控制的产生和发展。它出现于20世纪,至今为止共经历了四个发展阶段,即内部牵制时期(20世纪40年代之前)、内部会计控制和内部管理控制时期(20世纪40年代到20世纪70年代)、内部控制结构时期(20世纪80年代开始,一直到20世纪90年代初)、内部控制整体框架时期。中华会计网

　　(一)研究与成果

　　目前内部控制整体框架方面的主要成果是1992年由ＣＯＳＯ委员会提出并于1994年修改的《内部控制???整体框架》、1998年巴塞尔委员会对ＣＯＳＯ报告的修正、1999年的特恩布尔报告、加拿大ＣＯＣＯ委员会内部控制框架以及2004年修订的《企业风险管理框架》。与内部控制结构时期相似,1992的ＣＯＳＯ报告中建立的内部控制整体框架仍然致力于分解内部控制系统内部的要素,不同的是,它强调了内部控制是由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程。内部控制的要素有所增加,被分为控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监督等五种成分,每种要素的内容也在已有研究的基础上进行了拓展。1999年的特恩布尔报告在ＣＯＳＯ报告的基础上,分析了一个合理的内部控制系统应具备的特征和包含的要素,并在此基础上设计了评价内部控制系统要素有效性的一系列标准,使得公司能够按照适合外部环境的方式构建和实施内部控制。2004年,ＣＯＳＯ对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展,更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域。公司不仅可以借助这个企业风险管理框架来满足它们内部控制的需要,还可以借此转向一个更加全面的风险管理过程(ＣＯＳＯ,2005)。除了已有的内部控制目标以外,它又增加了“战略目标&rdquo1473原来的“风险评价”要素被拓展为“目标设定、风险识别、风险评估和风险应对”等四个要素;内部控制成为企业整体化风险管理中主要关注如何有效的防范和控制财务经营风险的一个重要组成部分。这表明,内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制,也应该包括面向未来的前馈控制和过程控制,是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面的控制。

　　我国的内部控制制度建设起步相对较晚,相关的政策和文件包括1996年中注协发布《独立审计具体准则第9号???内部控制与审计风险》,中国人民银行1997年发布的《加强金融机构内部控制的指导原则》和2002年颁布的《商业银行内部控制指引》,中国证券监督管理委员会2001发布的《证券公司内部控制指引》,财政部2001年发布的《内部控制会计控制》和2002年颁布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》,国务院国有资产监督管理委员会2004年发布的《中央企业发展战略和规划管理办法》,以及上海证券交易所2006年发布的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》等。

　　(二)分析与评价

　　这些报告的颁布拓宽了内部控制的范畴,也规范了企业所能采用的内部控制手段及其操作规则,总的来说,它们代表了内部控制规范研究和实际应用的主要方向,也是最为广大内部控制实践者所接受的部分。但是,在审计视角下,管理者之所以推崇内部控制,是因为他们希望组织的一切活动都处于掌控之中,对组织整体战略关注较少,也很少考虑环境等不确定因素对企业管理及内部控制的影响;在此基础上形成的传统内部控制方法,如组织规划控制、授权批准控制、记录报告控制、全面预算控制、实物保护控制等,核心工作都是纠错、防弊,以确保企业各项工作按计划进行,这显然不能满足现代企业应变、创新的需求;目前对管理控制的诸多研究却有助于填补这些空白。

　　二、组织管理视角下的内部控制

　　在早期的研究中,管理视角下的内部控制与审计视角下的内部控制关注着同样的问题,法约尔(1999)就认为,控制是一种证实各项工作是否都与已定计划相符的管理功能,这也打开了管理控制研究的序幕。

　　(一)研究与成果

　　近二十年来,管理控制的研究有了较大的发展,其重心基本集中在以下几点。

　　1 内部控制手段的改革创新

　　Ｋａｌａｇｎａｎａｍ和Ｌｉｎｄｓａｙ(1999)认为,开放的、非正式的和有机的控制形式能最好地管理和控制那些由于任务不确定性而导致的可能在紧密藕合的生产过程中发生的变化,并能协调交叉价值链之间的相互依赖因素,对有弹性的顾客需求进行管理,从而鼓励持续改善。Ｍｉａ(2000)发现,运用广泛的管理控制系统措施可以提高组织业绩。

　　Ｇｏｓｓｅｌｉｎ(1997)发放调查问卷的结果显示,战略的纵向差异越显著,企业越倾向于作业成本管理,有机型组织比较偏好作业成本管理,集权化和正式化程度也影响着作业成本管理的使用效率。Ａｎ ｄｅｒｓｏｎ＆Ｙｏｕｎｇ(1999)借助问卷和实地调查的方法,分析了作业成本会计和作业成本管理执行过程间的关系,认为作业成本法可以将成本管理与控制深入到作业这个层次,为产品成本控制提供更为可靠的依靠。

　　管理控制系统在全面质量管理(ＴＱＭ)环境下的创新问题也是个值得研究的领域。Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1995)分析了全面质量管理及其相应的信息和激励措施对管理效率的影响,问卷分析表明,尽管全面质量管理已经被广泛采用,但如果没有相应的质量管理、非财务绩效评价和激励手段,它并不能对绩效产生明显的作用。Ｃｈｅｎｈａｌｌ(1997)的研究表明,在ＴＱＭ环境下,企业应依赖非财务计量对管理者业绩进行评价提供了互动式战略控制。另外,ＴＱＭ还涉及对生产过程中的相互依赖因素(包括与客户、供应商及其他外部相关者的关系等)进行有效管理的问题。在推行ＴＱＭ的过程中,控制手段要能激励管理者和车间员工将精力集中于那些可变的关键要素,并为不同价值链提供有效的连接;信息在经营控制和战略控制两个层面上生成,前者强调控制论式的控制,后者则强调过程与战略结果的联系。

　　Ｂｉｄｄｌｅ,Ｂｏｗｅｎ＆Ｗａｌｌａｃｅ(1998)认为,经济附加值更能反映公司的股票价值,为内部决策、绩效评价和激励政策等提供信息基础;Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1998)通过问卷调查得出结论,经济附加值、非财务的业绩评价、业绩评价已经被广泛应用于计划和激励工作;顾客导向的生产、先进的制造技术(ＡＭＴ)和非财务计量紧密联系在一起(Ｐｅｒｅｒａ,Ｈａｒｒｉｓｏｎ＆Ｐｏｏｌｅ,1997),在这方面,ＥＲＰ对管理控制的影响受到了极大的关注。Ｃｈａｐｍａｎ(2005)认为,ＥＲＰ提高了信息的传递速度,也带来了技术、组织结构的复杂化,从而导致管理控制的目标制定、信息沟通等实时性的提高;Ｄｅｃｈｏｗ＆Ｍｏｕｒｉｔｓｅｎ(2005)认为,推行ＥＲＰ系统的企业需要一体化的管理控制系统,财务和非财务控制应该结合在一起发挥作用,来克服控制中的盲点和避免控制漏洞的出现。

　　2 内部控制要素的权变研究

　　从纵向流程上看,内部控制贯穿于公司的所有管理控制活动。安东尼(2004)按照管理层级将其分为战略规划、管理控制和作业控制;Ｇｏｏｌｄ(1994)按照管理程序将其分为战略计划、战略控制和财务控制;Ｎｉｌｓｓｏｎ和Ｏｌｖｅ(2001)按照事前、事中和事后将其分为战略管理控制、价值管理控制和业绩管理控制。从横向关联上看,内部控制渗透在公司各个部门的工作中。按照部门的运作特点,内部控制可以分为正式控制和非正式控制;根据高层和中层管理者的不同管理风格及其影响能力,Ｏｕｃｈｉ(1979)将其分为市场控制、制度控制、团队自我控制;Ｓｉｍｏｎｓ根据控制的侧重点,进而将其分为诊断控制、交互控制系统、信念控制系统和边界控制系统,这些控制模式还被进一步细化为内部控制要素。于是,基于权变理论的内部控制效率分析出现了。

　　最早系统地研究权变因素与管理会计系统关系的学者是Ｇｏｒｄｅｎ和Ｍｉｌｌｅｒ。Ｗａｔｅｒｈｏｕｓｅ和Ｔｉｅｓ ｓｅｎ(1978)、Ｏｔｌｅｙ(1980)等在这方面作了进一步研究。到20世纪80年代,环境、结构、规模和技术等对管理控制系统影响的研究已经比较充分;90年代以后的研究发现,在这些影响因素之间也存在着联系(Ｌａｎｇｆｉｅｌｄ,Ｓｍｉｔｈ,1997)。其中比较重要的权变因素包括战略、外部环境、技术、组织自身的特点,如组织结构(Ｓｃｏｔｔ＆Ｔｉｅｓｓｅｎ,1999)、规模(Ｒｅｉｄ＆Ｓｍｉｔｈ,2000)、文化(ＭｅｒｃｈａｎｔＣｈｏｗＷｕ＆Ｋｅｎ ｎｅｔｈ,1995)和生命周期(Ｇｒａｎｌｕｎｄ,Ｍａｒｋｕｓ,2005)等,它们均对控制方法的选择产生了影响。同时,组织理论、制度经济学等也被应用到对某些控制系统的解释上,例如对会计控制系统效率的分析(Ｂｉｍ ｂｅｒｇ,1998;Ｆｉｓｈｅｒ,1998;Ｄｉｒｓｍｉｔｈ,1998),对团队控制方法和自组织、协调型控制方法的研究(Ｓｉｓａｙｅ1997),对高层管理者控制行为的研究(Ｄｅｌｕｇａ,ｅｔａｌ,1994;Ｐｈｉｌｌｉｐｓ,ｅｔａｌ,1994)等。为了验证已有的结论,在90年代以后,实地调研、问卷调查、实验研究等方法陆续被用于上述问题的研究。

　　从方法上看,这方面的研究主要是应用线性分析来提供单个变量对特定控制方法的影响(Ｇｕｉｌ ｄｉｎｇ,1999),虽然在某些控制方法上也开始建立系统的结构化分析模型进行研究(Ｄａｖｉｌａ,2000;Ｈａｒｔ ｍａｎｎ,1999),但尚未做过对共同作用的、自相关的多个控制方法和影响因素之间关系的交互式模型分析(Ｓｈｉｅｌｄｓ,2000),利用结构化方程,全面、系统地研究管理控制系统与所有因素间的关系是近年来的发展趋势(Ｃｈｅｎｈａｌｌ,2003)。

　　3 内部控制模式的自我导向

　　早在1981年,Ｒｕｅｆｌｉ和Ｓａｒｒａｚｉｎ就认识到,环境的不可预见性和模糊性特征使得长期计划往往成为短期控制的难题。接着,Ｌｏｒａｎｇｅ和Ｍｕｒｐｈｙ(1984)对抑制战略控制有效实施的因素进行研究时发现,在企业里有两方面的障碍因素,一是来自于系统障碍及其控制系统的复杂性,二是来自于管理者认知能力限制和既得利益约束而产生的行为障碍。在系统障碍和行为障碍包含的内容方面,Ｋａｔｚｅｎ ｂａｃｈ＆Ｓｍｉｔｈ(1993)认为,团队等新的组织形式的出现对业绩评价等传统的管理控制手段产生了影响;Ｆｉｅｇｅｎｅｒ(1997)通过比较处于动态环境和稳定环境中的两类企业的战略控制过程认为,两者战略评价过程设计是相似的,但变量设计和战略控制有效性的关系上会随着环境背景的不同而不同。Ｊｏｎ ａｔｈａｎ＆Ｊｏｈｎ(2004)将战略管理的不确定性分为可以通过波特的战略工具确定的未来足够明确的境况、结果明确但无法预测的多种未来的环境状况、一定范围内的未来状况、完全的不确定性状况,并对不确定性不同的企业应采取不同的战略决策模式。Ｏｖｅｒｍａｎ(1994)认为,即使在最好的环境下,组织也不可能满足静态、机械学和可控性等理论假设,因此,使用混沌理论下对远离平衡态的动态不稳定系统的管理方法,才能实现组织的创新、再组织和自我控制。ＷｉｌｌｉａｍＢ.Ｒｏｕｓｅ(1999)认为,组织变革中面临着混沌环境的影响,企业往往只能在远离平衡的状态下稳定,即使是确定性的系统也有其内在的随机性,而解决这个问题需要采用自我引导、实时调整的计划、组织和控制方法。

　　(二)分析与评价

　　综上所述,管理视角下的内部控制研究越来越多地将ＴＱＭ、ＥＲＰ、作业成本法、经济价值分析和非财务的业绩评价等方法用于控制职能中,由此产生的控制手段提高了企业适应外部环境迅速变化和提升创新能力的要求,它们很有必要被引入到内部控制框架中。企业内部控制持续改善需要有关最佳实践的知识和鼓励创新的系统,合适的控制系统应该是开放的和非正式的,自我控制和自我引导已成为与审计视角内部控制模式相辅相成的一个侧面,以适应当前企业内外部环境变化的要求。在内部控制理论框架拓展的基础上,每个企业都可以根据自身情况,借助权变分析工具,选择适当的控制方法,设计有企业特色的内部控制框架。

　　三、个体行为视角下的内部控制

　　(一)研究与成果

　　1 对自适应控制方式的重视

　　从20世纪70年代开始,经典控制论向现代控制论的转移就已经影响到行为控制的研究。首先,控制过程被视为前馈控制、反馈控制的结合,而信息在其中起到了重要的作用,特别是当多个系统交互控制时,信息沟通能协调各个控制系统之间的冲突。其次,行为控制都源于权力的分配,不管是正反馈还是负反馈,社会系统的行动者之中最初的社会差异都源于行动的能力和资源的控制,而这又主要归因于权力的交换、冲突、积聚和相互影响,具有不同权力的行动者的不同利益和目标的影响造成了复杂的社会系统内的构建和重构的动力。再次,研究的中心从被动的控制转向主动的控制,控制是对系统和行动研究的综合,它包括两个基本类型???自主控制和目的行动控制。有目的的行动理论把个体行为视为牟取个人利益而控制“事件”,社会变迁可以被解释为个人行为、集体行为及其相互作用的组合;而自主控制则被视为具有内在逻辑和自身动力的自维持过程。两者尽管作用方式不同,但行为和控制关系都来自环境的信息反馈,控制是双向的,信息和分配交换成为系统层次控制行为的必要条件。最后,由于正反馈的作用,系统动力学开始在行为控制中得到应用,这也为自适应的控制方式提供了研究途径。

　　2 对自我控制行为的研究

　　Ｒｏｓｅｎｂａｕｍ(1988)认为,个体的大多数行为受习惯反应模式的自动调节。一旦人们意识到其行为不能达到满意的结果,他们会想办法采取措施改变外部事件或改变他们对于这些外部事件的行为反应形式,这就是自我控制行为。Ｋａｎｆｅｒ(1996)进一步认为,个体可能选择的自我控制行为有矫正型自控行为、改良型自控行为和成长型自控行为等形式,它们一般是在新行为模式需要学习、必须做出行为选择、目标已达到或阻断、习惯反应被阻断或无效等情况下产生的。在成长型自控行为的研究方面,Ｇｉｌｍｏｒｅ＆Ｄｕｒｋｉｎ(2001)认为,有机体是自组织的,他们的机体结构通过与环境的能量和信息交换提供了他们固有的自我防卫、自我组织和自我调整的能力,个体和环境之间能量和信息的自由流动和交换过程中促使个体行为结构发生转变。自我控制能自发地完成对自身与环境的监控,但是在面对环境变化时,个人首先是从自身角度出发的,就有可能出现对社会不利的行为,这就需要组织与社会的控制来协调,提高自我控制的能力,引导自我控制的方向。郭晓飞(2002)的综述介绍和总结了国外关于自我控制行为的产生过程及其形式方面的研究成果,并概括出不同形式的自我控制行为需要运用的自我控制技巧。在Ｎａｋｈａｉｅ,Ｓｉｌｖｅｒｍａｎ和Ｌａｇｒａｎｇｅ(2000)的一篇综述中,就分析了个人控制、社会控制与各种不法行为的关系,以及个体特征对它们的影响。

　　(二)分析与评价

　　总之,与管理控制的研究类似,行为控制的方法体系已经日趋成熟,它们从与审计不同的角度分析了控制在处理违法违规行为中的作用,自我控制的测量方法也在20世纪90年代后被陆续开发出来。除了受到技术进步(如实时管理、敏捷制造)等的影响,陆续开发新的控制机制以外,行为控制及其测量更多的是集中在借助权变理论、代理理论是比较常见的规范研究工具,分析各种控制方法的适用性上。