股份制改建资产评估增值税务与会计处理

　　企业进行股份制改建，无论是整体改建、分立改建还是合并改建，都必须对改建企业原有的资产，包括流动资产、固定资产、无形资产、其它资产等，进行全面清查，在全面清查的基础上，由国有资产管理部门授予有资产评估资格的机构进行评估，并报有关主管部门立项确认。本文结合《企业会计制度》的实施和改建调账遇到的一些实际问题，谈谈因股份制改建发生的资产评估增值的税务、会计处理。

　　一、资产评估增值的确认

　　资产评估增值的确认，是进行税务、会计处理的前提。理论上讲，确定资产评估增值，包括确认增值额和增值额的入账时间。企业进行股份制改建，资产评估的增值或减值，应以资产评估机构的评估报告被主管部门审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为入账时间。实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额须以批准增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整，调整的原则是：

　　1、评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；

　　2、评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；

　　3、只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。现举例说明调账日评估增值额的最后确认。

　　例1 某企业进行股份制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：

　　1、房产类评估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%

　　调账日入账的增值额=（5000－2500－80）×8%=193.6（万元）

　　2、原材料评估增值率=（483－420）÷420=15%

　　调账日原材料账面余额=420＋210－420÷1000×600=378（万元）

　　调账日入账的增值额=（378－210）×15%=25.2（万元）

　　由于《企业会计制度》的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。

　　二、资产评估增值的税务处理

　　《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。该文件从1997年7月1日起执行。此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字［1998］50号文发布了《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四条只适用于股份制改建的内资企业。第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。

　　1、据实逐年调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

　　2、综合调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。

　　两种调整方法各有优缺点。使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额。这种方法简单实用，但合理性、准确性差。资产评估增减项目、种类繁多难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。

　　三、评估增值的会计处理

　　（一）评估资产调账日的会计处理

　　内资企业改建为股份制企业，在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延所得税”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资本公积”账户。依前例（1），调账的会计分录为：

　　借；固定资产 1936000元

　　　　贷：递延所得税负债 638880元

　　　　　　资本公积 1297120元

　　借；原材料 252000元

　　　　贷：递延所得税负债 83160元

　　　　　　资本公积 168840元

　　若改建股份制的企业已经执行了《企业会计制度》，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。

　　（二）评估增值递延所得税的确认与会计处理

　　极据财税字［1997］第77号文件的有关规定，内资企业股份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。

　　1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理

　　在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延所得税，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。

　　例2 某企业2000年8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：

　　评估调账日

　　借；固定资产 240000元

　　　　贷：资本公积 240000元

　　每月计提折旧时

　　借：制造费用等 30000元

　　　　贷：累计折旧 30000元

　　每月转销增值额时

　　借：资本公积 2000元

　　　　贷：累计折旧 2000元

　　2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理 在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延所得税，依例2，其会计分录为：

　　评估调账日

　　借：固定资产 240000元

　　　　贷：递延所得税负债 79200元

　　　　　　资本公积 160800元

　　每月计提折旧时

　　借：制造费用等 32000元

　　　　贷：累计折旧 32000元

　　每年结转递延所得税时

　　借：递延所得税负债 7920元

　　　　贷：应交税费—应交所得税 7920元

　　每月转销资本公积时

　　借：资本公积 1340元

　　　　贷：累计折旧 1340元

　　至于外商投资企业股份制改建发生的资产评估增值的税务会计处理，与内资企业是不同的。我国加入WTO以后，根据国民待遇原则，内外资企业在税收政策上应逐步趋于一致。在新税制来出台前，仍应按照《国家税务总局关于股份制试点企业涉外税收政策问题的通知》（国税发［1993］第137号）和财会字［1994］第28号文《关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知》有关规定办理，重估值与资产原账面价值之间的差额，计入改制企业当期损益并计算缴纳所得税。增值额借记有关资产账户，贷记“营业外收入”账户；减值额借记“营业外支出”账户，贷记有关资产账户。股份制企业成立后，如因向社会募集股份或增发股票再次进行资产重估的，重估的增值或减值不作入账处理。