土地使用合同中的税收风险管控及案例分析

　　在实践中，土地使用合同主要表现为四种形式：土地出让合同、土地使用权转让合同、土地划拨合同和土地出租合同。这四种合同中的土地使用人都面临着土地使用税和印花税的缴纳问题。本文主要就土地使用合同中涉及到的土地使用税的税收风险问题进行详细介绍，并提出控制策略。

　　（一）概念界定

　　1、土地使用权出让

　　土地出让方式是土地使用权取得者取得用地的一种方式，同时也是土地资产处置的一种方式。出让的土地使用权是土地使用者向国家购买的一种财产权，土地使用者不仅可以占有、使用和取得土地收益，还可以独立支配和处置土地使用权。土地使用权出让方式有协议、招标和拍卖三种形式。

　　按照《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》(国土资源部令第11号，》)的解释，土地公开出让方式包括招标、拍卖和挂牌。 其中招标出让国有土地使用权是指市、县人民政府土地行政主管部门(或出让人)发布招标公告，邀请特定或者不特定的公民、法人和其它组织参加国有土地使用权投标，根据投标结果确定土地使用者的行为。拍卖出让国有土地使用权，是指出让人发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。

　　挂牌出让国有土地使用权，是指出让人发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果确定土地使用者的行为。

　　2、土地使用权转让

　　土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠送。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发，利用土地的，土地使用权不得转让。土地使用权转让应当签订转让合同。土地使用权转让时、土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利、义务随之转移，土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物的所有权转让，应当依照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民政府土地管埋部门和房产管理部门批准，并依法办理过户登记。土地使用权转让须符合上述规定，否则即为非法转让。

　　3、土地使用权划拨

　　划拨土地使用权是土地使用者经县级以上人民政府依法批准，在缴纳补偿、安置等费用后所取得的或者无偿取得的没有使用期限限制的国有土地使用权。

　　1990年5月19日国务院发布的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十三条第一款：划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。前款土地使用者应当依照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定缴纳土地使用税，划拨土地使用权没有使用年限的限制。

　　1992年3月8日国家土地管理局《划拨土地使用权管理暂行办法》第二条：划拨土地使用权，是指土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权。

　　1994年7月5日《城市房地产管理法》第二十二条：土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。

　　《中华人民共和国土地管理法》第54条规定：“建设单位使用国有土地，应当以出让等有偿使用方式取得；但是，下列建设用地，经县级以上人民政府依法批准，可以以划拨方式取得：

　　（一）国家机关用地和军事用地；

　　（二）城市基础设施用地和公益事业用地；

　　（三）国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地；

　　（四）法律、行政法规规定的其他用地。”

　　（二）税收风险

　　土地使用合同中的税收风险主要体现为两方面：一方面是企业拿到土地后的土地使用税的缴纳时间，即土地使用税的纳税义务时间是以办理土地使用权证的时间为主？还是以土地交付使用的时间为主？还是以土投标合同、土地转让合同签定的时间为主？另一方面是土地使用税纳税主体的判断，即土地使用税的纳税主体或纳税义务人是土地的实际使用人还是土地的实际拥有人？这两方面的税收风险如何识别的关键是要根据税收法律，针对不同的客观情况明确土地使用税的纳税义务时间和纳税义务人。具体分述如下：

　　1、税收风险一：土地合同中没有明确土地交付使用的具体时间而使企业增加土地使用税的风险。

　　《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（ 财税〔2006〕186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 ”基于此规定，如果合同中没有写明土地交付使用时间，则会使企业多缴纳土地使用税的风险。因为合同约定交付土地的时间一定在合同签定的时间之后，如果在合同中未约定土地交付使用的时间，则企业缴纳土地使用税的时间是土地转让或出让合同签订的次月，其缴纳土地使用税的时间比在合同中约定土地交付使用的时间更前，使企业提前缴纳土地使用税的时间，这必然会使企业提前增加税收负担。

　　案例：某企业土地使用合同中未明确土地交付使用时间而多缴纳土地使用税的涉税分析

　　（1）案情介绍

　　安徽阜阳某房地产公司从土地储备中心索取的一张2亿的发票，在财务上的账务处理是：借：无行资产——土地，贷：银行存款。由于没有具体的土地，只好没有办理土地使用权证书，直到2011年12月份才把土地交给房地产企业使用，该房地产企业直到2012年3月份才办理了土地使用权证书。2012年5月份，当地的税务稽查局抽到该房地产公司进行检查，结果发现该房地产公司2010年11月份买的该土地，没有缴纳土地使用税，要求该房地产企业进行补缴2010年12月份以来的土地使用税，并要求罚款并缴纳滞纳金，该房地产公司的老板和财务经理百思不得其解，请问当地税务稽查局的认定结论是否正确。

　　2、涉税风险分析

　　《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（ 财税〔2006〕186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 ”基于此规定，如果合同中没有写明土地交付时间，则会引起多交土地使用税的风险。

　　至于本案例中的房地产企业在与当地土地储备中心签订的土地转让合同中，没有写明土地交付使用的时间，根据财税[2006]186号文件第二条的规定，本房地产企业必须从2010年签订合同的时间11月的次月12月开始申报缴纳土地使用税。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。 ”

　　《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第二条规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。”，根据以上政策文件规定，该公司与政府签订的土地出让合同应该按价款的万分之五贴花。根据以上政策规定，本案例中的房地公司没有按规定的期限办理纳税申报，则必须承担补缴2010年12月份以来的土地使用税，罚款和缴纳滞纳金。

　　（3）税收风险控制策略

　　如果该房地产公司能提前做好税收筹划，在2011年11月与当地土地储备中心签订土地转让合同时，就能够考虑到当地土地储备中心无法交付土地的客观实践情况，在当时的土地转让合同中写清楚预计政府能够提供土地交付使用的时间，假使为2012年4月，则根据财税[2006]186号文件第二条的规定，该房地产公司缴纳土地使用税的时间为2012年5月份，就可以规避当地税务稽查局作出的以上补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。因此，要税务筹划没风险，必须要从合同签订入手。

　　2、税收风险二：对土地使用税的纳税主体不清晰而产生的税收风险。

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。”第二款规定：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”如：某总公司拥有一幢办公楼，其中将一层写字楼无偿给分公司使用。由于办公楼土地使用权明确为总公司，不存在土地权属人不明确或者共有的情况，所以应由总公司全部缴纳土地使用税，而非由总公司、分公司按照各自使用的面积分别缴纳土地使用税。

　　《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]15号）第四条的规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”

　　基于以上政策规定，土地使用税的纳税义务人实质是土地使用权的拥有单位或个人，而不一定是土地使用权的使用人。

　　在法理学上，土地使用人有四种：通过土地出让而使用土地；通过土地转让使用土地；通过国家无偿划拨使用土地和通过土地出租使用土地。前三种情形的土地使用人一定是土地使用权拥有人，因为前三种情形的土地使用权人一定要依据国家相关法律办理土地使用权证，拥有土地使用权证的人或单位一定是拥有土地使用权的人或单位。最后一种情形的土地使用人有两个：出租人是第一土地使用权的土地使用人，承租人是第二土地使用权的土地使用人，根据国税地字[1988]15号的规定，出租人和承租人根本不存在土地使用权未确定或权属纠纷问题，基于此分析，出租土地的土地使用税纳税义务人是出租人而不是承租人。而税收实践征管中，许多企业和税务机关执法人员在土地使用税的征管过程中，对土地使用税的纳税义务人判断不清晰而使企业要么多缴纳土地使用税，要么少缴纳税。

　　案例：江苏苏州金鸡湖酒店集团土地使用税的涉税分析

　　（1）案情介绍

　　江苏苏州金鸡湖酒店集团2009年1月1日，租用苏州市土地储备中心的一块土地从事建设高档高尔夫球馆，期限是20年，每年给苏州市土地储备中心缴纳一笔数目不小的租金，从2009年1月1日到2011年12月31 日期间，该酒店没有申报该从土地储备中心租用建设高档高尔夫球馆的土地缴纳土地使用税，2012年8月份，苏州市税务局要求该企业缴纳从2009年以来的土地使用税，企业认为该土地是从市土地储备中心租来的，每年也缴纳不小数目的租金，不应该缴纳土地事业税，要缴纳也应该由土地储备中心去缴纳，而税务局认为，该金鸡湖酒店集团是该土地的实际使用人，是土地使用税的纳税义务人，应缴纳土地使用税，请问税务局的观点正确吗？请进行涉税分析。

　　（2）涉税分析

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。”《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]15号）第四条的规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”

　　那么土地使用权出租时，土地使用权到底是归出租人还是承租人拥有呢？本人认为：土地使用权仍应归出租人拥有。理由有以下几点：

　　第一，是否拥有该地的土地使用权，可以看其是否拥有该地的土地使用权证，土地使用权出让、转让和划拨时，都要办理土地使用权过户手续，接受方是土地使用权人，而土地使用权出租时，不办理土地使用权过户手续，仅到土管部门办理出租登记手续。

　　第二，土地使用权出租，双方签订的是租赁合同，承租人向出租人支付的是租金，根据会计制度和会计准则的规定，承租人支付的租金应记入有关费用，而不记入“无形资产”，而土地使用权是一项无形资产，该单位不拥有此项无形资产，即不拥有该地的土地使用权。

　　第三，根据国税地字[1988]15号文的规定，土地实际使用人与拥有土地使用权的单位或个人本来就是两个不同的概念，象这种土地使用权出租的情况，出租人很明显是拥有土地使用权的单位或个人(法律规定，拥有土地使用权的单位或个人才能出租土地使用权)，而承租人是土地的实际使用人。

　　（3）分析结论

　　根据以上分析，对租用土地储备中心的土地，土地储备中心是出租人，是土地的实际拥有人，是土地使用税的纳税义务人。因此，税务局的观点是错的。

　　（三）税收风险控制策略

　　1、关于土地使用税的纳税义务时间问题，一定要通过合同进行管控，从合同签定入手。即企业通过出让、转让和国家无偿划拨土地时，根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（ 财税〔2006〕186号）第二条的规定，必须在土地出让合同、转让合同中和国家无偿划拨土地合同中，明确写清楚土地交付使用的时间，可以使企业少缴纳土地使用税。

　　2、有关土地使用税的纳税义务人问题，应分情况进行处理，具体如下：

　　（1）通过土地转让、出让和国家无偿划拨而得到土地的使用单位或个人，由于拥有土地使用权证书，一定是土地使用人，当然是土地使用税的纳税义务人。

　　（2）通过承租国有土地而得到土地使用的单位或个人，出租人很明显是拥有土地使用权的单位或个人(法律规定，拥有土地使用权的单位或个人才能出租土地使用权)，而承租人是土地的实际使用人。即过承租国有土地而得到土地使用的单位或个人，出租人才是土地使用税的纳税义务人。

　　（3）通过承租集体土地而得到土地使用的单位或个人，土地使用税的纳税义务人因土地使用权流转手续是否办理而不同。

　　根据《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）的规定：“在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的。由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。”根据以上规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人即承租方按规定缴纳城镇土地使用税。已办理土地使用权流转手续的，由土地使用权的拥有人即土地使用证的持有者——出租方为土地使用税的纳税义务人。

　　（4）关于无偿使用土地的土地使用税的纳税义务人分为两种情况：《关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地字[1989]140号）第一条规定：关于对免税单位与纳税单位之间无偿使用的土地应否征税问题，对免税单位无偿使用纳税单位的土地(如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地)，免征土地使用税；对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税。”