建立我国税务会计理论框架的思考

　　一、不同税务会计模式的比较

　　不同的国家根据其所处的政治、经济、法律和环境的不同，会采取不同的会计模式。目前结合各国税法的具体情况，学者们一般将税务会计的模式分为三类：

　　（一）以英美税务会计模式为代表的“财税分离”型。

　　美、英两国的经济体制是一个高度自由的市场经济体制，其证券市场发展完善，政府基本上不干预经济生活，而按照美国公认会计准则确定的财务报表只能满足股东的需要却不能满足税法和政府的需要，因此税务会计便从财务会计中分离出来。在这一模式下，财务会计是完全独立的，财务会计与税务会计之间的差异并不是在财务会计的基础上进行调整，而是按照其建立的税务会计理论框架为基础进行纳税调整、计算应缴纳的税款。其优点在于可以为不同的信息需求者提供所需的信息，财务会计为投资者服务、税务会计为纳税人服务。但由于财务会计和税务会计是按照不同的原则进行的，因而企业应当根据不同需求者编制不同的报表，相应的会增加企业的成本。

　　（二）以法德税务会计模式为代表的“财税统一”型。

　　法、德两国的经济体制是计划的市场经济，企业的组织形式多为股份制企业，其资金来源主要依靠银行和政府投资，因而股东对财务信息的需求往往与政府相一致，因此没有必要分开编制报表。该模式是以税收为导向，而财务会计只是从属于税务会计，税法对纳税人财务会计中所反映的收入、成本、费用和收益的确定有着直接的影响。此模式的纳税申报应与财务报表中的信息保持一致，无需再根据会计利润调整应税利润。由于此模式是以政府为导向，在会计准则的制定和使用过程中，政府起着重要的作用，其既是信息的使用者也是利益的获得者。如此一来，企业无须另外的核算体系来调整会计利润，因而在一定程度上降低了成本，但该模式会使企业的自主权大大受到限制并且不利于国际交往。

　　（三）以日本税务会计模式为代表的“财税混合”型。

　　日本是一个政府干预的市场经济体制，政府制定经济计划和产业政策，在经济活动中有着较大的影响。该模式强调税务会计与财务会计的协调，即企业应按照税法的要求调整财务报表中的收益，计算应纳税所得，从而再进行纳税申报。也就是说项目的调整必须以税法为准绳。这种模式相对前两种模式实用性较强，但同时会增加纳税人的成本。

　　二、我国税务会计模式的选择

　　由于社会环境的不同，各国税务会计模式不尽相同，鉴于以上三种税务会计模式，我国学者也提出了不同的观点。虽然各学者对于我国税务会计模式的选择众说纷纭，但笔者认为，根据我国目前的实际情况，证券市场起步较晚，经济活动中还存在政府的干预，英美的财税分离模式并不是最理想的选择。大多数支持财税分离的学者，其主要出发点还是为了顺应国际发展，逐步与国际趋同。我国的现行经济体制是社会主义市场经济体制，一方面发挥市场经济的调节作用，另一方面还有政府干预，因而我国目前应选择混合模式并强调财务会计与税务会计的协调发展。随着我国企业股份制的改革以及证券市场的发展，从长远来看，税务会计与财务会计分离亦是必然趋势。

　　三、我国税务会计理论框架的构建

　　20世纪70年代，美国已经建立了从税务会计目标开始，以确认收入和费用的会计方法为基础的税务会计理论框架，如图1所示。

　　本文借鉴美国税务会计理论框架，并结合财务会计概念框架，初步讨论我国税务会计的理论框架。

　　（一）税务会计目标。

　　税务会计的目标是税务会计理论框架的起点，其总体目标是遵守税收法规，具体来讲就是向信息使用者（税务机关、投资人以及债权人）提供相关信息，在财务会计资料的基础上正确填报纳税申报表，使其使用者能够更好地进行税收决策、实现最大涉税利益。其中，企业管理当局是税务会计信息的供应方，而税务机关、投资人以及债权人是税务会计信息的需求方，在这场经济活动中管理当局与企业的利益相关者进行着博弈。例如，管理当局为了获得更多利润可以提供真实或不真实的税务信息，而税务机关作为监管机构有监管与不监管的选择，只有双方达到平衡状态，即在不违反税法的状态下，尽可能选择税负轻的方案，从而完成税务会计的目标。

　　（二）税务会计基本假设。

　　1.税务会计主体。税务会计主体应该是直接负有纳税义务的企业和单位，其涉及的内容只能是该主体的税务信息，而不能是其他主体的信息。税务会计主体不应当包括纳税主体中的自然人，例如，集团公司中只有合并纳税的集团公司才是税务会计主体；再如，个人所得税的扣缴义务人是企业，则税务会计主体是企业，而纳税主体则是个人。

　　2.货币时间价值。相同数额的一笔资金，在不同的时点有着不同的价值，随着时间的推移，这笔资金会发生增值，这就是时间价值。由于税务会计与财务会计对纳税事项的确认时点有差异，因而纳税人可以利用这个暂时性差异来完成纳税筹划。

　　3.修正的权责发生制。税务会计的确认和计量以修正的权责发生制为基础，即权责发生制与收付实现制相结合。例如，采用收付实现制时，企业发生的一次性的资产租金支出，按照税法的要求不能将其一次性扣除，而应当在租赁期内分摊；采用权责发生制时，企业取得的一次性的资产租金收入，按照税法的要求，应将其收入全部作为当期的应税收入，而不能够分期摊销。

　　4.纳税会计期间。纳税会计期间是指纳税人按照税法的要求选定纳税期间，我国的纳税会计期间是指从公历1月1日起至12月31日止。纳税会计期间与纳税期限不同，像增值税、企业所得税等大的税种，税法有明确规定的纳税期限。另外，纳税人在一个纳税年度的中间开业，应以实际经营期为一个纳税年度；纳税人清算时，应以清算期间为一个纳税年度。

　　5.年度会计核算。年度会计核算是税务会计的基本前提。征税只是针对某一特定纳税期间里发生的全部事项的净结果，而不考虑当期事项在后续年度中可能的结果，后续事项将在其发生的年度内考虑。

　　（三）税务会计信息的质量要求。

　　传统的财务会计的信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性、谨慎性以及及时性。这些要求也是从事税务会计的基本要求，但是税务会计有其自身的特殊性，因而笔者认为税务会计也应有其特殊的信息质量要求，如以税法为导向性和筹划性。税法导向性是指税务会计应以税法为基准，在财务会计确认和计量的基础上，以税法为准绳重新确认和计量，履行纳税义务。筹划性是指税务会计要进行税务筹划，尽可能的获得最大的税收利益。

　　（四）税务会计要素。

　　税务会计要素的分类要服从于税务会计的目标，按照涉税事项的特点和税务信息使用者的要求将税务会计要素分为资产、收入和费用。

　　1.资产要素。在财务会计中，对资产的定义是指“企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”而在税务会计的角度，资产应为计税资产，即企业由于过去的交易或事项形成的资本性支出，该支出应在当前或以后纳税期间按照税法认可的方法进行摊销并且作为税前扣除项目。由此可以看出，财务会计中的资产强调未来经济利益，而税务会计中的资产强调未来的抵税支出。

　　2.收入要素。这里所指的收入为应税收入，即纳税人从事生产、运输、服务等取得的全部收入。与财务会计中的收入相比，其在确认上存在差异，如视同销售，财务会计并不将其确认为收入而税务会计却确认为收入。另外，税法对某些应税行为采用收付实现制。

　　3.费用要素。费用是指企业发生应税收入必须支出的成本费用，即可在计税时扣除的项目。财务会计确认的费用支出与税法规定的扣除项目之间存在着差异，财务会计中的费用是与收入配比，计算某一期间的损益，而税务会计中的费用是为了计算应税收益。如利息支出、工会经费、职工福利费等，财务会计将其据实列支为费用，而税务会计应将其按一定标准扣除，超过部分不作为扣除项目。

　　（五）税务会计报告。

　　财务会计报告是企业反映某一特定日期的财务状况和某一期间的经营成果的书面文件。一般包括会计报表、报表附注和财务情况说明书；税务会计报告主要包括各税种的纳税申报表及附表。财务会计报告与税务会计报告既有联系又有区别，一方面，税务会计报告中的一些数据是根据财务报告得出的，如增值税纳税申报表中的进项税额是通过财务报表中的“应交税费——应交增值税”的借方金额填写的；另一方面，财务会计报告中的有些数据在税务会计报告中未能体现出来，例如资产负债表中列示的递延所得税资产和递延所得税负债，在税务会计报告中并没有包括。