土地增值税征缴问题再思考
摘要：当前，房价的畸高和政府调控房价的力度之强史无前例。国家税务总局为调控房价最新出台了有关加强土地增值税征缴的三项政令，基于此，本文从准备、征缴和督查三个环节上提出一系列建议，期望对此次土地增值税征缴新政的实施略有裨益。
关键词：土地增值税清算 宏观调控 征缴
近期，国家税务总局密集出台了《关于房地产开发企业产品完工条件确认的通知》、《关于土地增值税清算有关问题的通知》和《关于加强土地增值税征管工作的通知》等三项政令，分别从产品完工条件、清算、预征三个环节加强土地增值税的征缴。显然，这是国家税务总局为贯彻执行《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（“国十条”）而采取的一系列严厉举措，力度之大，前所未有，且可操作性较强，充分彰显出在复杂的内外部经济形势中，当前的畸高房价以及由此引起的社会问题已经引起党中央国务院的高度重视，中央稳定房价决心稳如磐石。
一、我国土地增值税征缴历程简要回顾
1.启动征收阶段
1994年1月1日， 国务院发布实施《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下称简称《条例》），标志着土地增值税开始征收。自那时起到2006年12月底国税总局出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》为止，国家税务总局或单独、或联合财政部、国家国有资产管理局、国家土地管理局、建设部等部门发布实施的以及各省、自治区、直辖市等地方配套出台的有关土地增值税征管的政策文件达60余项，其中国家税务总局牵头发布的就有10项之多。内容涉及到条例的实施细则、相关会计处理方法以及在执行条例的过程中针对出现的问题适时应采取的措施事项等等。
但是，政策制度层面上的“刚性”和执行层面上的“柔性”之间的矛盾在这体现得淋漓尽致。土地增值税作为房地产行业的重要税种，操作起来难度相当大，需要大量的不同专业的人力来密切配合，还要耗费数量众多的物力财力。虽然《条例》规定了四级超率累进税率，但是在涉及成本确定或其他原因而无法计算土地增值税时，允许开发商按照预（销）售房地产收入的1%-3%预先缴纳土地增值税，待楼盘销售交付后再进行清算，但由于清算难度大，最终被清算的极少。结果，这一道“活口”在实际操作中被普遍使用，四级超率累进税率异化成了固定税率，而正因为如此低的固定预征率，导致了各地财政收入巨额流失和土地增值税应有调控作用的难以发挥。
2.清算阶段
2006年底，国税总局出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，规定自2007年2月1日起开始清算，但因2008年的国际金融危机来袭而被弱化。虽然因市场状况变化较快导致这一次土地增值税清算政令没有得到落实，毕竟，清算土地增值税的冲锋号已经吹响，同时也给房地产开发商敲响了警钟：土地增值税征收的异常和政策执行的宽松状况不可能长期持续下去。
3.从严清算阶段
2010年5月19日，国家税务总局发布《关于土地增值税清算有关问题的通知》，明确了土地增值税清算过程中若干计税问题，拉开了从严清算土地增值税的大幕。为进一步落实“国十条”，5月25日，国家税务总局发布实施了《关于加强土地增值税征管工作的通知》，再加上之前发布的《关于房地产开发企业产品完工条件确认的通知》，这样构成了严格清算土地增值税的三步重棋，力度之大，前所未有。
综上，我国近二十年土地增值税征缴实践给了如下启示：诸多清算的税政措施历尽波折效果不佳，表面上看是由于技术以及市场原因，但根源却在于中央政府和地方政府诉求迥异。中央政府开征土地增值税的根本目的在于运用此税种调控房地产业的利润，抑制房地产行业的过度投机行为，促进房地产业平稳、健康发展，希望地方政府与中央政府协调一致，维持房价的稳定，进而维护宏观经济的良好态势。而地方政府基于各种原因则更多的从地方经济发展的视角来实施土地增值税政策，实施前会对严格预征和清算给地方经济带来的影响与地方财政收入的增加展开博弈，尤其是一些地方政府把房地产作为本地经济发展的龙头支柱产业，在执行土地增值税政策时会更会大打折扣。
二、目前土地增值税征缴存在的一些问题
1.纳税人和基层税务人员对于土地增值税相关法规了解不够。
这是2007年税收专项检查所暴露出来的问题，土地增值税检查收效甚微没有达到预期效果。究其原因，主要就是纳税人不知道如何计算缴纳土地增值税，而基层税务人员也缺乏清算检查土地增值税的相关法律法规知识。另外，土地增值税是小税种，预征操作技术含量不高，而各地很少实施清算操作，造成税务工作人员对该税种研究较少，缺乏经验。
2.清算过程极为复杂，地方税务机关存在畏难情绪。
土地增值税实行超率累进税率，其允许扣除项目金额、增值额的确定较为复杂，其纳税申报表的设计甚为严谨，须与房地产开发过程以及会计核算紧密衔接，是一个计算复杂、清算难度较大的税种，地方税务机关产生畏难情绪在所难免。
3.地方政府对房地产商的保护。
房地产开发商在追逐暴利的过程中，必然为当地经济做出了贡献，而这些贡献都揉进了地方政府的政绩中，尤其是在以房地产开发为主要经济支柱的地方更是明显。“国十条”中所谓的“定价过高”和“上涨过快”的项目的开发商往往与地方政府更是关系密切。地方税务机关如果对土地增值税展开严厉的清算，当地地方政府很可能就是一个不可忽视的障碍。
4.长期以来的土地增值税征缴政策的“柔性”执行。
这一方面造成中国土地增值税理论税负的畸高和实际税收的畸低之间鲜明的对比，另一方面使开发商存在侥幸心理，对于目前的调控政令持观望态度，他们认为政府逐项目进行清算，在现实中是难以行通的，只不过又是一次“狼来了”而已。
5.各地的预征基本都能执行，但清算完成者数量极少。
税务局来征收土地增值税，税负往往都是纳税人和税务工作人员双方商谈而定，一般比预征额略高即可，难以进行清算。在二三线城市，预征情况执行得都不容乐观，遑论清算情况了。
三、强化土地增值税征缴的若干建议
1.准备阶段
不言而喻，此次调控新政是在中央已经认识到房价上涨过快即将成为影响社会稳定的政治问题的前提下而出台的。具体说来，在准备阶段应该从以下几个方面来着手：
（1）思想宣传方面，各级地税机关要深刻领会中央此次调控房价的核心精神，树立百折不扣地执行中央新政令的信心，要充分认识到土地增值税征缴的复杂性和艰巨性，要认识到此举关系到全体人民的切身利益，关系到社会的稳定和长治久安，坚决克服畏难情绪，打好这一场攻坚战。
（2）组织领导方面，因为此次新政得以全面贯彻执行的难度较大，建议由地税机关牵头，成立一个由地税、物价、房产、财政、国土和审计等部门组成的临时性的联席办公室，由当地政府行政首长推荐其分管地税的副手亲自挂帅，联席办公室常务副主任由当地地税一把手兼任，其他各部门行政首长分别兼任副主任，具体落实此次调控政策；当然，各地也可以通过设立领导小组，下面再设不同工作组的方式来组织实施此次新政。
（3）人员技术方面，要充分考虑到实施土地增值税的特殊性和艰巨性，按照《关于加强土地增值税征管工作的通知》的要求，抽调精兵强将，组成精悍队伍，在知识结构方面要注重搭配合理，确保团队的战斗力；另外，要重视信息系统平台的构建和评估审计工作，做到地税、物价、房产、财政、国土等部门的信息共享，确保信息安全。4）法律普及方面，要对纳税人和基层税务人员进行土地增值税法规的教育和普及，基于此，至少要达到两个目的：一是纳税人知道如何计算缴纳土地增值税；二是税务人员清楚理解当前土地增值税与预征和清算对于当前我国经济生活产生的巨大影响以及清算检查的具体操作。
（5）激励设计方面，不能一味地提高奖励的力度，因为边际效应递减规律，奖励的力度达到一定程度后，其激励作用会逐步下降，同时也提高了征税成本，应将税务人员的固定工资水平与最终完成的税收收入额联系起来，使政府和税务人员共同承担征税风险，藉此充分调动税务人员的积极性。
2.征缴具体过程阶段
（1）预征环节上，按照《关于加强土地增值税征管工作的通知》的要求，在预征工作方面做到四个“结合”，严格对预征率根据不同情况进行调整，一定确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。各地地方税务局根据本地情况颁发地方性预征文件，重点是要针对普通住房和别墅采取有显著差别的预征率。
（2）清算环节上，要做到以下几点：
①严格按照《关于土地增值税清算有关问题的通知》中有关技术操作层面上的明确具体规定来执行，针对开发商迟交、少交和不交三种具体情况，分别采取相应的措施和对策，谨防开发商在清算问题上“拖时间”。特别注意，在清算过程中，重点摸清开发商的“避税空间”，借鉴《特别纳税调整实施办法（试行）》之规定，对开发商通过与自己集团内的建筑公司做关联交易以及将未竣工的开发项目在开发商之间整体相互转让等方式来避税或者协作避税启动一般反避税调查。
②按照《关于加强土地增值税征管工作的通知》的要求，选择3-5个定价过高、涨幅过快的项目作为重点清算审核对象，以点带面推动本地区清算工作。如何确定需要重点清算的项目，即如何定“点”。枪打“出头鸟”，这个“出头鸟”的落实过程中，要警惕寻租的发生。因此，清算之前必须要尽量准确具体摸底，在符合清算条件的项目中，再具体制定一个“定价过高、涨幅过快”的标准，按照这个标准，对项目不对开发商的“有针对性选择”。
③鉴于同一个省、市、自治区的实际情况有时也悬殊过大，各地税务机关要根据本地区实际情况，将本地区按照收入水平或经济发展水平或其他的标准划分成不同的类型，在不同类型的地区执行不同的清算方案和清算力度。譬如，在中央政策压力下，财政资金越紧张的地方，越要严格执行清算。
④建立清算工作进程状况详细说明书，对清算过程中发生的一切重要问题和问题的重要方面都要详细记录，以备核查。
⑤清算过程财务审计和核查都很繁杂，可以借助会计师事务所和注册税务师事务所的力量，一方面，可以加速清算过程、提高清算效率，另一方面可以使社会中介力量发挥其应有的作用，有利于该行业的稳定发展和成长。
（3）核定征收环节上，首先，要严格遵守核定征收条件；其次， “核定征收率原则上不得低于5%”的规定给税务部门使用自由裁量权提供了充分的空间，但是，在实施核定操作时，如果难度较大，税务部门就会不用或者少用自由裁量权，结果就就仅仅按照5%的最低预征率来执行。质言之，这种“不用或者少用自由裁量权”也是在滥用自由裁量权，这种现象必须坚决加以杜绝。
3.督查阶段
（1）本着“执行到位则调控效果显现，执行不到位则调控再次流产”的理念，严格督查，充分发挥监督权的威力。首先，强化税务稽查“推进器”的作用；再次真正发挥国家税务总局督导检查组的作用；最后，要使查到的问题具有“警示”作用，必须做到整改、责任追究和复查三结合。
（2）必须建立一套科学合理的清算质量评价指标体系，它是进行土地增值税督查所依据的标准，要在考核评估这套体系的有效性的基础上，据此进行全面严格核查。
（3）建立并完善两级问责机制，第一级是国务院相关部委作为问责主体对省级人民政府进行问责；第二级是省级政府相关厅局作为问责主体对责任城市进行问责。理顺两级问责机制的关系，使其具备切实可行性。尤为要注意的是，在确定开发商成本和费用时，由于该项工作复杂、难度大，税务工作人员出现差错的概率大，对由此出现的问题追究责任时要根据具体情况具体对待。
（4）督查还要着眼于土地增值税预征和清算惯例的依法形成，使该税种能够在房地产市场发生周期性波动时发挥“自动调节”作用，促进房地产业平稳发展，使其成为我国宏观调控机制中不可缺少的一环。
参考文献：
[2]国务院：中华人民共和国土地增值税暂行条例［ＥＢ］。
[3]刘植才：完善土地增值税制度的对策[J].税务研究，2007，（3）：49-52 。
[4]郭剑川：税收征管激励机制设计[J].商业时代，2010，（5）：86-87。
