浅析纳税与受益—提高公民纳税意识之我见
论文关键词：纳税 受益 纳税意识
论文摘要：提高公民的纳税意识，营造良好的税收环境，是推进我国依法治税乃至依法治国的关键。而研究纳税与受益之间的内在联系性，是提高公民纳税意识的核心问题之一。
如何通过提高公民的纳税意识，来营造良好的税收环境，进而推进依法治税乃至依法治国的进程，是我国税收理论与实务工作者近年来一直探索的问题。对这一问题加以论证的文章时常见诸于报刊。在这些著述中，作者们可谓见仁见智，其中独树一帜、已在实践中发挥重要指导作用者，也不在少数。笔者认为，已有的著述在阐释如何提高公民纳税意识这一问题时大多忽略了纳税与受益之间的内在联系性，而这恰恰是进一步提高我国公民纳税意识所必须向广大公民晓示的理之要义。那么纳税与受益之间的关系该如何理解呢?
一、纳税与受益的先和后
这里首先要弄清楚的问题是公民为什么要纳税?对该问题的回答，不同时期、不同国家的学者及政治家们站在不同的角度，基于不同的考虑，有不同的答案。大致说来，主要有互利关系说、隶属关系说、国家政治权力说这样三种学说。存在即合理，这三种学说在不同时期被不同群体的人不同程度地接受，应该说都有其合理成分在内。但从税收向来是国家税收，国家不仅是征税的主体，在税法制定中处于主导一方，而且税收不论在时空、范围、活动方式上怎样地变化，其永远不会脱离国家而独立存在这一属性来看，依附于国家应该说是其存在的永恒特性。然而，国家的职能属性却是变的。譬如，最初的国家称其为“夜警国家”，而现在我们则认为是朝着“福利国家”的方向发展。国家的职能属性变了，依附于国家的税收活动无疑会相应地变动。就各国普遍地实行市场经济体制且趋向福利国家而言，解释公民向国家纳税最具现实性、说服力的学说，应该是互利关系说中的交换说。依此学说，公民之所以向国家纳税，是因其在生产、生活中消费了国家提供的诸如国防事务、法律事务、公共工程与公共事业、安定和公平竞争的环境等形式表现的公共产品。公民从公共产品的消费中获得了利益，而公共产品的提供者即国家其本身却是不创造财富的。国家为维持其存续及有效运作，实现其提供公共物品的职能，通过某种形式回收其提供公共产品的成本与费用也就势所必然。国家在权衡其可资利用的多种方式后，最终将凭借政治权力，规范地获取收人的方式作为其提供公共物品的主要资金来源，这个方式就是我们通常所说的“税收”。
在向福利国家迈进并奉行立宪征税原则的情况下，导致国与国之间税收差别的税收的阶级属性可以说是日渐式微。若撇开税收的阶级属性，就税收的本质而言，不同国家的税收是没有差别的，即人们纳税的根本理由，是由于其享用了国家提供公共物品带给他们的利益。而且，国家愈是发展，公共物品在一国财富中所占的份额就愈大，受益与纳税之间的这种对应关系也就愈明显。我国之所以在今天着力构建公共财政体制，就是因为社会主义国家及其财政的公共性更明显，更强调代表最广大人民群众的根本利益，就是为了更好地实现纳税与受益之间的对接。
从逻辑上讲，政府征税以向公众提供利益(公共产品)为前提，公众是受益在先，纳税在后。但从税制的确立来看，并不一概惜守这一准则。因为有些利益的享用是用缴税来换取或者说是以纳税为前提条件的。譬如社会保障税，就是政府为了筹集支付国民安全、保障所需资金，同时为避免以普通税收的形式把人民的钱集中起来再以财政拨款的方式安排失业、疾病、养老等支付，可能导致的因税负的不断增加而引起国民的不满，实行“专款专用”，强制征收的一种社会缴款制度。再如印花税，表面上看好像纳与不纳对立合同人的利益没有什么影响，但实际上并非如此。因为缴纳了印花税的合同因其受保护的程度增强，立合同人会因有关部门的加强控管而从高的合同兑现率与低的合同执行成本中享受到未税合同无法享受的利益。
需要说明的是，虽然税收活动蕴含着等价交换的规则，税收关系是一种信用关系，但纳税与受益究竟谁先谁后，却难以定论;或者说其本身就是你中有我，我中有你。此外，我们讲纳税与受益的交换关系，是站在国家与全体纳税人的角度而言的，因为并不是每个单个税种或是每个纳税人身上都具有这种明显的交换性。这也就是我们通常讲的从纳税人的角度而言，税收是无偿的;但从国家的角度而言，税收是有偿的”这句话的含义。当然，有些税种的这种交换性是比较明显的，譬如我们上面提到的社会保障税以及我国现行税制中的车船税、城建税等。
二、纳税与受益的宽和窄
税收活动作为受益人给付费用与供应者以规范方式收取并用于弥补其供给成本的一种交换活动，在横向上表现为二者活动范围的一致性，即:受益的面愈宽，应纳税的人就愈多;受益的面愈窄，应纳税的人就愈少，反之则相反。而且，这种对应关系在各级次的层面上也都是如此。
从一国行使征税权的范围看，受益人的范围有多大，该国行使的征税范围相应地就有多宽。譬如美国，由于其实行“福利跟人走”政策，在世界各地的美国人仍可享受到美国政府提供的福利，但这恰恰是以世界各地的美国人都需向美国政府缴税为前提的。
从一国对其管辖下的纳税人征税的限界范围来看，受益的范围宽，征税的范围相应地就大。譬如，居民纳税人之所以承担比非居民纳税人广的纳税义务，是因尽管有国民待遇原则的约束，居民纳税人仍然在补贴、生计扣除方面比非居民纳税人享受较多益处所致。若再进一步地分析不同居民纳税人、不同非居民纳税人之间的纳税义务，情形依然如此。如我国现行个人所得税税法，就是根据纳税义务人是否在我国有住所、在我国停留时间长短等享受我国政府服务及从我国获益的情况将其分为永久居民、非永久居民与一般非居民、特殊非居民四种，而使其相应地分别承担无条件的无限纳税义务、有条件的无限纳税义务与无条件的有限纳税义务、有条件的有限纳税义务的。
从具体税种来看，纳税与受益在活动范围上的一致性也很明显。当然，最具有代表性的税种首推前面提到的社会保障税。因为社会保障税实行专款专用，社会保障覆盖的范围是宽还是窄，与其税种的范围选择、征收率直接相关。其一般规律是:征收率的提高与社会保障范围的扩大保持同步(或社会保障范围的扩大与征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被视为是“福利国家”的代表，是因其向国民提供的福利几乎是“从摇篮到坟墓”，但该国该税纳税人之普遍、纳税人承受税率之高也是世界上其他国家少有的。
进一步地讲，如果某人(自然人或法人)没有从某一特定的领域明显地获取收益，那么，政府针对该领域主要受益人所征之税一般是不需要这个人缴纳的。如人人都从政府提供的公路建设支出中受益，但每个人究竟从中受益多少却很难说得清。有鉴于此，各国政府一般都只对公路建设支出中的主要受益者征税。我国现行税种中的车船税、车船使用牌照税、车辆购置税以及其他国家征收的汽车驾驶执照税、汽油消费税、汽车轮胎税等就属于该种性质的税种。
总之，受益的范围宽，征税的范围就广;征税的范围广，受益的范围也就大。一般说来，在发展水平高的国家，国民享有比较多的社会福利，但与此相对应，这些国家征收的税种数量也多，而且其税收的覆盖面也广。在发达国家，凡是收人、经营所得、租金、股息、产品、行为等都属于课税范围。事实上，正是这广的征税范围(当然，发达国家的宏观税负普遍较发展中国家高)为发达国家实施宽覆盖面的社会福利奠定了财力基础。
三、纳税与受益的量和质
纳税与受益作为一种交换活动，二者不仅在范围上具有一致性，而且在量上也具有明显的对应关系。纳税与受益的这种对应关系可以通过多个层面来加以验证。
从国家这一层面来看，公民受益多，应纳的税款就多，二者在量上具有一致性。众所周知，发达国家比发展中国家而言，公民普遍地享有较多的社会福利，而这恰恰是以比发展中国家高得多的税收水平作为支撑的(以非税收人为主要收人来源的国家除外)。譬如，北欧国家因向国民提供比世界上其他国家和地区高得多的社会福利而赢得了“福利国家”的美称，但与此相适应，主要借税收来筹集收人的这些国家的宏观税负水平也是世界上最高的。以瑞典为例，其之所以能以“高福利”雄居福利国家之首，是因没有任何一个西方国家的公共部门在国民生产总值中所占的比重像瑞典那样大。由于瑞典的公共收人绝大部分来自税收，其成为世界上税负最重的国家也就势所必然。
纳税与受益在具有独立的财政决策权力的地方政府中同样是存在等量关系的，关于这一论断，我们可从公共选择学派论证财政联邦制有助于提高经济效率的论述中找到答案。公共选择学派认为，由于每个居民都倾向于选择税收尽可能低而公共物品尽可能多且好的社区居住，所以各社区会竞相满足这些要求，否则会导致居民外流。如果某社区征税太高而公共物品太少或财政现状不令人满意，原居民就会迁出，这又减少了该社区税收收人。这样，财政联邦制与以足投票促成了各地方政府之间或各社区之间的相互竞争，从而迫使其竞相降低公共物品生产成本，生产出更符合居民要求的公共物品。由此可见，社区居民之所以会有以足投票之举，乃是其追求纳税与受益更为一致的原由所致，也正是这一原由最终促进了各地方政府经济效率的提高。
尽管纳税与受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基础上实现对接的。由于政府在对接过程中发挥了再分配作用，因而单个纳税人或纳税人在单个税种上的付出与受益并不一定存在量上的对等关系。即便如此，在一些目的性税种中，这种对应关系还是相当地明显的。笔者在前面已提到过社会保障税、车船使用税，兹再举一例予以佐证。城市维护建设税是我国现行税种中的目的税之一，其计税依据是增值税、消费税、营业税三税的税额，所征税款专门用于城镇的维护和建设。其征收率之所以依纳税人所在市区、县城和镇、市区与县城或镇以外所在地区的不同，分别采用7%,5%,1%的税率，是因城建税是专款专用性质的税种，是按照城建资金的需要量及纳税人从城建设施中受益多少的客观实际情况来征收的。由于在城市的纳税人比在县城的纳税人多享受了市政建设的好处，因而所在地为城市的纳税人就应比所在地是县城的纳税人缴纳更多的城建税。
此外，我国现行税种中的资源税、土地使用税、耕地占用税等税种的这一特性也很明显。但需要指出的是，纳税与受益的这种对应性在奴隶社会、封建社会和资本主义社会主要地是表现在二者的总量方面(不同阶层所享受的利益份额极不相同)，而在社会主义社会，代表最广大人民群众根本利益的财政运行模式，则使纳税与受益在总量与个体上都具有了这种明显的对应性。
纳税多者多受益，受益多者多纳税。从表面上看，纳税与受益好像只是一种量上的对应关系，其实则不然，因为纳税会给纳税人带来质上的改变。北京市地税局为加强对个人所得税重点税源的控管，针对个人所得税的重点纳税人(年收人10万元以上的个人及符合其他条件的个人)所采取的一些做法就是一个较为直观的例子。因为重点纳税人在依法履行其应尽纳税义务的同时也享受到一些一般纳税人暂时无法享受或享受不到的利益，如电子申报、网上办税、与税务机关零距离接触等。
在国外，重点纳税人是被视为对国家做出重要贡献的人，他们因此而倍受社会各方的尊重。重点纳税人会以“纳税人的名义”理直气壮地行事，而政府在利益享受及参政、议政等方面也会格外地关注重点纳税人。在我国，重点纳税人在人们心目中地位也正在发生变化。现在，重点纳税人与一般纳税人相比已在办税通道、获取贷款、参政议政等方面开始享有一定程度的优先权。
如果我们从纳税有利于人类健康这个角度来审视纳税的话，纳税给人类带来的益处就更大了。一方面，社会公共卫生、医疗服务、大众文化及娱乐的支出依赖于税收;另一方面，税收本身也在维护着人类健康。因为对有害人类健康的物品和危害人类生存环境的行为征税已是世界各国的普遍性做法。当然，在这方面，应该说美国是走在最前列的，因为当今还没有一个国家像美国那样对减肥给以减税照顾(因多种疾病与肥胖有关，美国国税局已视肥胖为一种疾病)。
对纳税给纳税人带来的益处远大于税额本身这一问题，我们也可以从反面的角度加以验证，即倘若纳税人没有按税法的要求去履行纳税义务，其因此而造成的损失也并不仅仅是相当于税额的部分，多数情况卜可能是无法估量的。理由是:纳税人实施逃避税活动，表面上看好像是纳税人占了国家的便宜，实际上真正遭受损失的还是纳税人自己。因为，纳税人逃避税要花费时间、精力及金钱，逃避税未成功会受到惩罚，此其一:为了逃避税，纳税人会把相当的精力用在琢磨国家税法的纸漏上，从而减弱其发展生产的后劲儿，此其二;逃避税行为一旦被揭穿，纳税人会因信用危机而难以立足，此其三;财富可给纳税人带来快乐，但想拥有本属于国家的财富却让纳税人不快乐，此其四。
上述分析表明，税收活动是国家和纳税人之间的一种利益交换，这种交换不仅在范围上具有一致性，而且在量上还具有对应性。纳税与受益之间的这种相互关系，如果广大纳税人能够理喻的话，他们就会清楚纳税是用来购买公共物品和服务了，并且晓得纳税这种给付实则是国家和纳税人之间的一种信用活动。即公民之所以纳税，是因其享用政府提供公共物品和服务所带来的利益，作为交换，公民向国家缴纳税款，是在履行公法上的一种“金钱债务”。纳税人明确其与国家之间的这种信用关系，对形成纳税人与国家之间良好的互动关系是极为重要的。
权利和义务的相对性，一方面决定了公民在享受政府提供的公共物品和服务所带来的利益的同时，必须依法履行其纳税义务;另一方面，也决定了政府在依法享有对公民行使征税权利的同时，必须担负起提供满足公民公共需要的物品和服务的职责。无论是国家还是纳税人，享有权利就必须履行其相应义务，履行义务就应享有其相应权利，此乃天经地义!
笔者认为，对纳税人来说，晓得了纳税的原由，其在享受、渴望享受政府带来的益处时，绝大多数人会有向国家纳税之愿。但这种愿望能否真正全面地践行，与其感受的利益享受极其相关。倘若纳税人觉得缴税是值得的，他们就会实施这一行为。如果纳税人觉得非自身生存所必须之财富交由国家支配比自己支配更有效率的话，他们就会更加自觉地实施这一行为。相反，如果纳税人没有享受到应有的利益，或者是获悉大量的税款被吃喝玩乐和挥霍浪费的话，他们就会对税法产生抵触，从而诱发逃避税行为。显然，对纳税人缺乏利益引导，纳税人权益未能得到切实保护是影响公民纳税意识的重要因素。
思路决定出路。如果税法的宣传使纳税人对纳税与受益间的关系有了明确的认识，他们对税收的“取之于民”就会更加认同;如果政府用税效用的提高使纳税人充分感受到了“用之于民”所带来的好处，他们自觉纳税的意识就会提高;如果全社会都将“我一向纳税”视为认可好公民的标准，“税本位”意识便有望深人人心。诚如是，则诚信纳税的良好治税环境就有望确立;进而，小康社会的奋斗目标乃至依法治国的宏伟蓝图也就有望实现了。
