增值税转型改革思考

　　一、增值税转型内容

　　(一)增值税及其类别

　　增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。由于增值税是对流转中产生的增值额课税，故该税制的一大优点就是能够避免生产专业化过程中的重复征税问题。

　　根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税是指在计算增值税时，不允许将外购固定资产的价款(包括年度折旧)从商品和劳务的销售额中抵扣，由于作为增值税课税对象的增值额相当于国民生产总值，即以国民生产总值为税基，故其税基最大，重复征税也最严重。收入型增值税是指在计算增值税时允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，其税基相当于国民收入，其重复征税次于生产型增值税。消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，一次性从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。由于厂商的资本投入品不算入产品增加值，故从全社会的角度来看，这种增值税相当于只对消费品征税。即其税基总值与全部最终消费品总值一致，税基最小，消除重复征税也最彻底。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。

　　(二)增值税转型的内容

　　增值税转型即从2009年1月1日起，我国的增值税将由1994年实行至今的生产型增值税转为消费型增值税。具体而言，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。由于此次改革是在全球经济增长出现明显衰退的背景下提出的，其目的是为了增强企业发展后劲，提高我国企业竞争力和抗风险能力。为了预防改革中可能出现的税收漏洞，将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时，作为转型改革的配套措施，将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。

　　二、增值税转型的影响

　　(一)增值税转型对不同行业的影响

　　增值税转型尽管增加了对新购设备等固定资产的抵扣，但增值税的征税范围并未作改变。现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。这表明能在该政策中受益较多的行业主要为有形资产比重高、资本密集或技术密集型的行业，如装备制造业、钢铁行业、电力设备行业、石油化学塑胶塑料行业、印刷业、木材加工业、金属和非金属制品业、食品和饮料业、批发和零售贸易业、纺织服装皮毛业等行业。特别需要注意的是，由于房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围，故希望借助购买，房产来抵扣增值税的做法显然是行不通的。这说明并非所有的固定资产购置行为都能从中受益。房地产尽管属于固定资产，但由于其购置并不能促进企业技术进步、产业结构调整或经济增长方式的转变，故不属于国家税收改革的范围。可见房地产业并非增值税转型改革预定的受益对象。

　　(二)增值税转型对不同企业的影响

　　按照《增值税暂行条例》的规定，增值税纳税义务人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人与小规模纳税人。由于一般纳税人与小规模纳税人的增值税计算办法完全不同，故增值税转型政策对这两类企业的影响也不尽相同。

　　一是转型对增值税一般纳税人的影响。由于一般纳税人每一会计期间应纳的增值税额为其销项税额扣除其进项税额的差额，当转型后的增值税允许一般纳税人将其购入的机器设备等同定资产一次性从商品和劳务销售额中扣除后，这意味着固定资产的进项税额将由过去计入固定资产购买成本并在后期随同固定资产买价逐期折旧摊销改为在购买时一次从当期的销项税额中扣除。这必然对企业当期和未来的现金流量变化和利润水平均带来影响，具体而言，体现在以下两方面：

　　(1)对企业现金流量的影响。转型将减少机器设备购置企业当期的现金流出，但却会增加固定资产未来使用年度的现金流出。以购买100万元的设备为例，由于增值税转型使当年允许抵扣的固定资产进项税额增加17万元，如果有足够的销项税额用于抵扣，则会减少当期应交的增值税17万元，减少的城建税(以最高比例7%测算)、教育费附加(3%)共1.275万元[17×(7%+3%)×(1-25%)]，共计18.275万元。但由于以后年度的可折旧金额减少，如果该设备可使用10年，并假定选用直线折旧法，则企业将在以后年度每年多交所得税0.425万元(即少计的折旧抵税额为17÷10×25%)。若不考虑时间价值的影响，10年多交的所得税总和4.25万元，为企业增加的现金净流量为14.025万元。若考虑时间价值，转型增加的现金净流量必定高于14.025万元，且当固定资产的投资额度越高，所选择的折现率越高，企业从该政策的受益越大。但在整个国民经济增速下降的情势下，大多数企业进行设备投资、技术升级的积极性不强，从而对设备投资的需求有一个时间滞后的问题。从长远来看，在今后经济增速逐渐企稳并处于上升周期时，消费型增值税政策将会起到放大效应，加快企业进行设备升级改造，从而带动产品需求快速增长。

　　(2)对利润水平的影响。仍沿用上例，在设备购置当期，政策的改变使得设备购置后的使用期内每期折旧减少1.7万元，因此而产生的利润贡献净额为1.275万元[17／10×(1-25%)]。因当期少交增值税带来的营业税金减少为1.7万元，所引起的利润贡献净额为1.275万元[17×(7%+3%)×(1-25%)]，两项合计引起设备购置当期利润增加2.55万元，引起以后使用各期的利润增加额均为1.275万元，相对于设备的购置金额来说，其增加幅度有限。可见，固定资产投资对投资企业当期利润的影响不大，但总的还是会使企业的财务业绩较转型之前更好一些。

　　二是转型对增值税小规模纳税人的影响。

　　规模小、财务核算不健全的小规模纳税人(包括个体工商户)，由于其应纳税额是按照销售额和征收率的乘积计算缴纳的，其进项税额不允许抵扣，故其增值税负担不会因增值税转型改革而降低。即此次增值税转型改革的适用对象只是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而占纳税人多数的小规模纳税人并不会从中受益。但当前我国中小企业普遍面临着严重的生存及发展危机，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，为中小企业的发展提供一个更有利的环境，同时也出于简化税制，改进征管的目的，财政部和国家税务总局做出将小规模纳税人的征收率由原有的4%或6%统一降至3%的决定，并还将通过调高增值税、营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。

　　三、增值税转型改革的局限性

　　(一)增值税转型短期救市的作用有限

　　尽管消费型增值税具有企业技术更新与产业升级换代的作用，但在整个国民经济增速下降的情势下，大多数企业进行设备投资、技术升级的积极性不高，从而对设备投资的需求有一个时间滞后的问题，即该政策对相关的行业需求短期拉动不明显，不会改变次年各相关行业增速继续下滑的趋势。对于当前很多面临着倒闭危机的企业来说，急需解决的是资金的周转与产品的销路，对这类企业而言，近期内增加生产投资的可能性不+大。故转型改革推动的主要是企业长期生产投资，对短期经营危机的解除及市场需求的增加效果并不明显。但政府应该警惕目前经济刺激可能导致的投资过热，政府和国有企业支撑着高投资，民间投资得不到发展，启动国内消费将变得更加困难，经济转型则再度受阻。

　　(二)转型后增值税仍存在重复征税问题

　　增值税范围界定为在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的活动，纳税人为从事上述活动的单位和个人。而将除加工、修理修配以外的其他劳务提供活动排除在征税范围之外征收营业税。这人为地造成增值税抵扣链条的中断，对不同行业的流转额实行两套平行税制，造成行业之间税负失衡。如建筑施工企业与运输业，一方面这类企业的固定资产在其总资产中的比重较高，另一方面，这类企业购入固定资产后，由于被划定为营业税纳税人而非增值税纳税人，因此其增加的固定资产投资并不能予以抵扣，则其根本不可能因增值税的转型改革而受益。这必然使这些行业在未来的市场竞争中陷于不利的地位，与政府未来几年大量投资基础设施建设的计划相矛盾。

　　(三)转型改革未消除纳税时间界定的财务影响

　　增值税法根据企业销售方式的不同规定了纳税义务发生的时间和进项税额抵扣的时间，如税法规定纳税人采取直接收付方式销售货物，以收到销售额或索取销售额凭据并将提货单交给卖方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办好托收手续的当天等，总的来说是以权责制为基础。而在进项税额的抵扣时间上，税法规定商业企业购进货物必须在付完款、一般纳税入购进应税劳务必须在支付劳务费用后才能抵扣进项税额，总的来说是以收付制为基础。此规定的直接财务后果是税收现金支出提前，造成企业现金流的不稳定。其结果是使那些大量以赊销为主的企业为交税可能被迫向银行借款或资产变卖，成为企业经营风险的一个不可忽视的来源。而转型后的消费型增值税并未解决这一问题。

　　四、增值税转型改革的完善建议

　　(一)不断拓宽征收范围

　　通过不断拓宽增值税范围来解决重复征收的问题，具体可分两步走。先把目前争议最多、重复征税严重的运输业与建筑业纳入增值税征税范围，再把所有的劳务提供活动纳入增值税征收范围。但需要指出的是，增值税征税范围的拓宽涉及中央与地方分配关系的调整，营业税为地方税收的主要来源，增值税税基的拓宽就意味着营业税税基的变窄和地方税收的减少，因此在此过程中必须调整增值税中央与地方财政分成比例，逐步增加地方财政在增值税中的分享比例。

　　(二)简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护

　　我国现行增值税的法定税率结构分为17%、13%两档，出口实行零税率。在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购、废旧物资经营实行10%的扣除率，运费实行7%的扣除率，这使实际税率结构显得较为复杂。另外对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人的界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。这不仅使得占纳税人多数的小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时应税收入的核定也给税务机关的征收管理带来了困难，出现征税不足或过多的情况。尽管此次增值税转型配套改革将小规模纳税人的税率进行了合并，但实际税率结构复杂的总体局面并未得到实质改变。鉴于国家对一般纳税人的监管日趋成熟，将有可能对小规模转为一般纳税人的标准进行较大幅度下调，对此可考虑分批次分步骤地将小规模纳税人逐步转换为一般纳税人，并对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，向两档次的法定税率结构靠拢，强化税法的严肃性。

　　(三)保持纳税时间界定基础的一致性

　　为降低征管成本，可对纳税人根据财务管理的完善程度、依法纳税的诚实度等因素将纳税人分为不同的类别，建立税务信用体系制度，对不同信用等级的纳税人采取不同的征管措施。这方面可借鉴日本的红、蓝纳税人制度，对财务不健全、经常偷漏税的纳税人给予重点照顾，做到有的放矢；而对财务健全、一贯依法纳税的给予较大的纳税自由度，减少其为迎接各种税务检查、审计的纳税成本。《税收征管法》一个很重要的方面就是强化了纳税人权益和利益的保护。笔者认为，关于纳税义务发生时间的界定问题，既然《税收征管法》明确提出了税务、银行等部门要实现联网和信息交流与共享，银行有义务为税务部门提供纳税人的相关资料，那么在此基础上完全有理由认为在纳税时间的界定上要么实行权责发生制、要么实行现金收付制，考虑纳税时间的界定对纳税人的财务影响，减轻增值税对纳税人现金流的冲击。

　　此外，鉴于增值税转型改革必然导致财政收入大幅下降的结果，因此在转型改革的同时必须考虑开拓替代税源，以弥补增值税转型对财政减收的负面影响。这将拉开中国税制重大改革的序幕，而生产效率优先原则理应成为税制改革的重要原则之一。