新旧企业所得税法的差异分析

　　2007年3月16日，我国公布了《中华人民共和国企业所得税法》，8年1月1日施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称条例)。鉴于新法在纳税人、税率、扣除、税收优惠等方面与现行税法有诸多不同，本文将企业所得税法新旧法条要点加以归纳和整理，以供大家学习讨论。

　　一． 我国企业所得税法的变革历程

　　（一）我国企业所得税法起源

　　中国所得税制度的创建受欧美国家和日本的影响，始议于20世纪初。清末宣统年间（大约为1910年），曾经起草过《所得税章程》，其中既包括对企业所得征税的内容，也包括对个人所得征税的内容，但是未能公布施行。

　　1911年辛亥革命爆发，中华民国成立后，曾经以上述章程为基础制定过《所得税条例》，并于1914年初公布，但是在此后的二十多年间未能真正实行。

　　1936年7月21日，国民政府公布《所得税暂行条例》，按照不同的征税项目，分别从同年10月1日和次年1月1日起开征。至此，中国历史上第一次开征了所得税。

　　1943年，国民政府公布《所得税法》，这是中国历史上第一部所得税法。

　　由于当时的中国政治腐败，经济落后，富人大量逃税，而穷人又无力纳税，所得税法只是徒有虚名，不可能很好地实施。1937年，国民政府的所得税收入为1874万元，分别占税收总额和财政收入总额的4.2％和0.9％。1946年，国民政府的所得税收入为5386亿元，分别占税收总额和财政收入总额的4.1％和0.8％。

　　从1949年中华人民共和国成立到1978年中国实行改革开放政策以前的30年间，中国所得税制度的发展经历了一段曲折的发展过程。

　　1949年10月1日新中国成立以后，在全国统一的新税收制度建立以前，为了保证财政收入和稳定经济，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可以暂时沿用原国民党政府实行过的一些可以利用的税法征税，其中包括所得税方面的法规。

　　在1949年11月底至12月初召开的首届全国税务会议上，确定了统一全国税收制度、税收政策的大政方针和拟出台的主要税法的基本方案，其中包括对企业所得（包括经营所得和利息所得等）和个人所得（包括经营所得，工资、薪金所得和利息所得等）征税的方案。

　　1950年1月30日，中央人民政府政务院发布了新中国税制建设的纲领性文件──《全国税政实施要则》，其中规定全国共设置14种税收。在这些税种中，涉及对所得征税的有工商业税（所得税部分）、存款利息所得税和薪给报酬所得税等3种税收。

　　在实施过程中，对私营企业、集体企业和个体工商户的生产、经营所得征收的工商所得税自1950年开征以后，征税办法几经修改，一直没有停止征收。但是，始终没有形成一套独立、完整、统一的企业所得税制度。与当时的经济、计划、财政、企业财务管理体制相适应，国营企业一直实行利润上缴制度，不缴纳所得税。利息所得税自1950年开征，后来由于征税范围缩小、配合银行降低利息而自1959年起停征。薪给报酬所得税没有开征。从1952年至1956年期间，中国曾经多次研究开征个人所得税的问题，但是最终没有开征，此后不再提及这个问题。

　　在这一时期，基于当时中国的所有制结构、财政分配体制和税制结构，国家财政收入最主要的来源是国营企业上缴的利润，各项税收收入占财政收入的比重比较小，合计只占50％左右。在税收收入中，又以在国内销售环节征收的货物和劳务税（起初为工商业税、货物税、商品流通税，后来逐步改为工商统一税、工商税）收入为主体，此类税收收入占税收总额的比重一般在70％以上，所得税（主要是工商所得税）收入占税收总额的比重极小。例如，1956年、1965年和1975年，中国的税收收入占财政收入的比重分别为49.0％、43.2％和49.4％，个体经济缴纳的各种税收占全国税收总额比重分别为3.2％、2.3％和0.8％，其中所得税所占的比重就更是微乎其微了。因此，所得税对于国家经济的影响是非常微弱的。

　　（二）改革开放以来我国企业所得税法的发展

　　1．改革开放后外资企业所得税制度的发展

　　20世纪70年代末至80年代初，为了适应中国对外开放、利用外资的需要，财税部门提出了对外资企业征收所得税的建议，并得到了中共中央、国务院和全国人民代表大会的批准。

　　1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布施行。这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法。

　　1981年12月13日，第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布，自1982年1月1日起施行。

　　随着中国对外开放政策的进一步贯彻和利用外资的发展，为了解决中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法与形势的发展不相适应的矛盾，1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，同日以中华人民共和国主席令公布，自同年7月1日起施行。

　　外商投资企业和外国企业所得税的纳税人为外商投资企业和外国企业，征税对象为纳税人的生产、经营所得和其他所得。外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后的余额，为应纳税所得额。企业所得税的税率为30％，地方所得税的税率为3％。符合规定条件的生产性的外商投资企业，可以定期免征、减征企业所得税。设在经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区等规定地区的外商投资企业，在规定地区属于能源、交通等国家鼓励项目的外商投资企业，可以减按较低的税率征收企业所得税。对于鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润再投资于该企业，可以按照规定退还部分以至全部已经缴纳的所得税税款。纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超过5年。

　　外资企业所得税制度的统一适应了中国对外开放扩大的需要，对于促进中国经济的发展、增加财政收入，具有积极的作用。从1982年到2005年，中国的外资企业所得税收入从0.1亿元增加到1147.7亿元，23年间增长了11476倍，平均每年递增50.1％，大大高于中国同期的经济增长速度和税收总额增长速度。这部分税收占全国税收总额的比重也从1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年间上升了39.8个千分点，平均每年上升1.7个千分点。

　　2．国营企业所得税制度的建立和其他内资企业所得税制度的完善

　　20世纪70年代末至80年代初，中国的财税部门就全面税制改革问题做了大量的调查研究和试点工作，并在此基础上形成了关于税制改革的总体设想，其中的一项重要内容就是对国营企业开征所得税，并得到了中共中央、国务院和全国人民代表大会的批准。

　　从1983年到1984年，中国分两步将实行了三十多年的国营企业上缴利润制度改为国营企业所得税制度，即国营企业“利改税”的第一步改革和第二步改革。1984年9月18日，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，自同年10月1日起施行。

　　国营企业“利改税”推行以后，随着中国经济体制改革的发展，其不足之处也日益明显地表现出来，为了深化企业改革，从1987年起，中国在国营企业中普遍推行了各种形式的承包经营责任制，用契约（承包合同）的形式确定企业向国家上缴利润的基数，从而使国营企业所得税近乎名存实亡。承包制的推行虽然对于调动企业的积极性有一定的激励效应，但是同时不可避免地出现了争基数、吵比例、包盈不包亏、企业搞短期行为、国家税收收入下降和国民收入分配过分向企业和个人倾斜等弊端。

　　为了解决上述问题，财政、税务、经济体制改革等部门和财税理论界开始从理论和实践两个方面积极探索如何把企业所得税制和承包制的优点结合起来的有效途径，并提出了“税利分流，税后还贷，税后承包”的新思路。这一思路很快得到了中共中央、国务院和全国人民代表大会的重视与肯定。经国务院批准，财政部和国家经济体制改革委员会还组织了“税利分流”的改革试点，其主要内容是：降低企业所得税的税率，实行从10％至35％的5级超额累进税率；取消固定资产投资税前还贷；税后利润实行多种形式的承包，一定3年不变。

　　“税利分流”改革的研究与试点，为正确处理国家与企业的分配关系，促进企业转换经营机制，作了有益的探索，并为下一步企业所得税制度的改革作了积极的尝试，提供了有益的经验。

　　此外，根据搞活国营大中型企业的需要，经国务院批准，国营企业调节税的税额逐年调减，征税范围也逐步缩小。

　　1992年10月召开的中国共产党第十四次全国代表大会提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，从而为中国企业所得税制度的改革提供了重要的契机。财税部门提出：为了适应社会主义市场经济的需要，公平税负，促进竞争，必须改革企业所得税制度。在实施步骤上，可以分为两步走：第一步，先将对国营企业、集体企业、私营企业等内资企业分别征收的所得税统一起来；第二步，再将对内资企业和外资企业分别征收的所得税统一起来。这一建议得到了中共中央、国务院的批准。

　　1993年12月13日，国务院将国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。

　　企业所得税的纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织，征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。一般企业适用33％的税率，微利企业暂时适用27％或者18％的税率，金融、保险企业暂时适用55％的税率（1997年以后降为33％）。符合国家有关规定的某些企业和经营单位可以享受一定的免税或者减税待遇。纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超过5年。

　　3．追求企业所得税内外统一的步伐

　　1994年税制改革以后，根据发展经济，深化改革，扩大开放的需要，中国开始酝酿内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一，几经曲折，历经三个五年计划、十多年时间。

　　1996年3月17日，第八届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，其中明确提出统一内外资企业所得税。

　　2001年3月15日，第九届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，其中再次明确提出统一内外资企业所得税。

　　2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中提出统一各类企业税收制度，自然也包括统一内外资企业所得税制度。

　　从2004年3月召开的第十届全国人民代表大会第二次会议以后，共有541位全国人大代表提出16项议案，要求将内资企业所得税与外资企业所得税统一起来。仅在2006年3月召开的十届全国人大四次会议期间，全国人大代表提出的8项涉税议案中就有6项涉及两法合并。郭广昌代表连续3年提出两法合并的议案。在同时召开的中国人民政治协商会议第十届全国委员会第四次会议期间，中国民主建国会中央提交的提案《尽快统一内外资企业所得税制度》被列为一号提案。杨崇春委员连续两年提出两法合并的提案。

　　2005年10月11日，中国共产党第十六届中央委员会第五次全体会议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》，其中再次提出统一各类企业税收制度。

　　2006年3月14日，第十届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，其中提出统一各类企业税收制度。而且，全国人大常委会已经将内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一（即两法合并）列入了当年的立法计划。

　　同年8月23日，国务院常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法（草案）》，并决定将其提交全国人民代表大会常务委员会审议。

　　同年9月28日，国务院将《中华人民共和国企业所得税法（草案）》提请全国人民代表大会常务委员会审议。

　　同年12月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议经过审议决定，将《中华人民共和国企业所得税法（草案）》提请2007年3月召开的第十届全国人民代表大会第五次会议审议。

　　在2007年3月召开的第十届全国人民代表大会第五次会议上，国务院提请会议审议的《中华人民共和国企业所得税法（草案）》得到了与会各界代表的普遍高度评价和热烈赞同，极有希望顺利通过，从而成为中国企业所得税发展史上的一个新的、具有伟大历史意义的里程碑。

　　2007年3月16日，我国公布了《中华人民共和国企业所得税法》，该法将于2008年1月1日起施行。

　　以下文中提到的新企业所得税法是指2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》，原企业所得税法是指1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。

　　二．新企业所得税法颁布的必要性

　　（一）原企业所得税法不符合国际税收惯例

　　从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33％，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10％左右，而内资企业则在25％以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

　　（二）原企业所得税法税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严

　　税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

　　（三）原企业所得税法税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一

　　一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

　　（四）原企业所得税法企业间税负差异过大，部分企业税负过重

　　我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

　　综上所述，随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，我国企业制度改革和社会经济发展呈现新的特点，特别是我国加入世界贸易组织后，对外资企业的市场准入限制逐步取消，内资企业面临越来越大的竞争压力，继续对内、外资企业分别适用不同的所得税制度，必将使内资企业处于不平等的竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，进而影响到国民经济的健康运行。因此，颁布新的企业所得税法是势在必行的。

　　三． 新旧企业所得税的差异及分析

　　（一）适用范围发生变化

　　《企业所得税暂行条例》只适用于内资企业，外商投资企业和外国企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，而《企业所得税法》则对所有企业适用。新企业所得税法的制定和实施意味着内、外资两套所得税法的合并，税收优惠政策将告别身份差异时代。

　　（二）企业所得税率发生变化

　　在原所得税法下，内资企业所得税税率是33％，另有两档优惠税率，全年应纳税所得额3－10万元的，税率为27％，应纳税所得额3万元以下的，税率为18％；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15％。外资企业所得税税率为30％，另有3％的地方所得税。新所得税法规定法定税率为25％，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15％，小型微利企业为20％，非居民企业为20％。在日常工作中，要注意把握企业所得税率临界点的应用，要注意严格掌握小型微利企业的认定条件。

　　原税法规定内资企业所得税法定税率为33％，考虑到许多利润水平较低的企业，又规定了18％和27％两档征收率。新企业所得税法规定企业所得税率为25％，同时明确：对非居民企业取得的应税所得适用20％的税率；对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

　　（三）税前扣除项目的变化

　　《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。具体变化内容主要有：

　　1．工资、薪金支出扣除标准

　　原税法规定，除另有规定外工资薪金支出实行计税工资扣除办法，计税工资扣除标准按规定月人均1600元执行。这里的计提标准是“计税工资”，而不是指企业账面上支付的工资总额，因而多计的支出应调增纳税所得额。而新税法规定，企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。新法下由于工资薪金是全额税前扣除，因而不存在纳税调整。

　　例：企业职工50人，会计上工资薪金全年支出100万元，年度会计利润为200万元，所得税率为25％，假设无其他纳税调整事项。

　　按原税法计算应可扣除的工资支出为96万元（1600元×50×12），则会计上多扣除了4万元（100-96），应调增纳税所得额4万元，应纳税所得额为204万元（200+4）。

　　按新税法规定计算则该工资薪金支出100万元可全额扣除。不存在纳税调整，应纳税所得额还是200万元。

　　新税法下应纳税所得额低于原税法4万元，使纳税支出减少1万元（4×25％），利润增加1万元。

　　2．三项经费扣除标准

　　原税法规定的纳税人的工会经费、职工福利费、职工教育经费， 分别按照计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除。新的《企业所得税法实施条例》则规定企业发生的职工福利费支出。不超过工资、薪金总额的14％的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分准予扣除。除国务院、税务部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额的2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度扣除。

　　接上例，企业会计上计提职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按14％、2％和2.5％，计提额合计为18.5万元。

　　按原税法规定，计提三费时按计税工资计算，可扣除额为16.8万元（1600元-50×12×17.5％），会计上超支1.7万元（18.5-16.8），应调增纳税所得1.7万元，应纳税所得额为201.7万元（200+1.7）。

　　按新税法规定，计提三费时按工资薪金总额计算，计提额为18.5万元（100×18.5％），与会计处理一致，不存在纳税调整，应纳税所得额还是200万元。

　　新税法下应纳税所得额低于原税法1.7万元，使纳税支出减少0.425万元（1.7×25％），利润增加0.425万元。

　　3．业务招待费扣除标准

　　新税法在《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　旧税法分内外资所得税分别作出规定，内资企业按销售(营业)收入净额以1500万元为界限，确定不同的扣除比例．外资企业则分别以销售收入净额1500万元、业务收入总额500万。

　　从上条可看出，新税法设置了企业自行承担所开支的招待费最低限，为实际支出的40％，确定了新的上限标准：不得超过当年销售(营业)收入的5‰ 。旧税法中可扣除范围3％。上限取消。

　　新税法对内外资企业进行合并，并且考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，也就是说，企业至少要自己承担40％的业务招待费，这是新税法作出的一项重要变化。

　　新税法仍保留业务招待费扣除上限最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰ ，取消了3‰的上限标准。

　　以内资企业进行举例说明：

　　某企业(内资)2008年度取得各项业务收入3500万元，本年度在管理费中共列支业务招待费40万元。

　　根据旧税法规定，可在所得税前扣除的业务招待费：

　　1500万×5‰+(3500-l500)万×3‰=13.5万元，

　　超过列支标准=40万元-13.5万元=26.5万元，

　　超过列支标准的26.5万元不得扣除，要调增应纳税所得额。

　　根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费=40万元×60％=24万元，

　　最高扣除限额=3500万×5‰=17.5万元，故只能扣除业务招待费17.5万元，

　　应调增应纳税所得额=40万元-17.5万元=22.5万元。

　　新税法比旧税法多扣除4万元(17.5万-13.5万)。

　　假设上例中销售(营业)收入不变，依旧为3500万元，本年度在管理费中共列支业务招待费20万元。

　　根据旧税法规定，可在所得税前扣除的业务招待费=1500万×5‰+(3500-1500)万×3‰=13.5万元，

　　超过列支标准=20万元-l3.5万元=6.5万元，

　　超过列支标准的6．5万元不得扣除，要调增应纳税所得额。

　　根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费=20万元×60％=12万元，

　　最高扣除限额=3500万×5％。=17.5万元，故只能扣除业务招待费12万元，

　　应调增应纳税所得额=20万元-12万元=8万元。

　　新税法比旧税法少扣除1.5万元(13.5万-12万)。

　　由上例可看出企业发生可扣除的业务招待费，即实际发生业务招待费的60％于最高扣除限额(当年营业收入的5‰)时新税法规定对企业比旧税法规定有利。同时执行新税法时，业务招待费实际发生额的40％企业自负也会影响企业纳税。

　　新税法显现出的特点是：当招待费发生额在扣除额以内时，税负相对较重；当招待费发生额远超过扣除额时，税负相对较轻。也就是说，如果企业发生的招待费控制在扣除额以内，根据原条例无须纳税，新税法却要交纳一定税款；反之，如果企业发生的招待费超出扣除额，根据原条例交纳的税额较大。所以在新的《企业所得税实施条例》实施后，如何合理规避税收方面的限制性条款，在业务招待费不能全额扣除的前提下适当调整和控制招待规模，以求最大限度取得企业经济效益，尽可能减少税金流出，也是企业管理需要关注的方面。

　　4．广告费和业务宣传费支出

　　原税法对于内资企业广告宣传费的扣除实行分类扣除政策，规定纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；但制药、食品、日化、家电、通讯、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除；粮食白酒广告费不得在税前扣除。新税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　可以看出新法将扣除比例提高了，而且不分行业，这对于部分不属于鼓励行业范围内的企业来说扣除率有过于偏高。但考虑到各个行业的特殊情况，《实施条例》授权国务院财政、税务部门有权对广告费和业务宣传费的扣除比例作出例外性的规定。

　　例：某家电企业全年广告费为180万元，该企业全年销售收入为2000万元。

　　原税法下按规定扣除额为160万元（2000×8％），则多支20万，调增纳税所得额20万元。

　　新税法下广告费180万元不超过销售收入的15％（2000×15％=300万元），因而广告费180万元可准予扣除，不存在纳税调整。由此，新法的变化使企业少交税金5万元（20×25％），利润增加5万元。

　　5．研发费用扣除标准

　　研究开发费用旧税法对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费用。企业研发各项费用逐年增长的，增长幅度在10％以上（含10％）的，可再按实际发生额的50％抵扣应税所得额。亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的其实际发生额50％，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。

　　新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。具体是未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。新税法对研究开发费用不再一次性扣除，与新会计准则对研究开发费用的处理一致。加计扣除的条件有大幅放宽，不再要求逐年增长10％以上和盈利，未形成无形资产部分是当期加计扣除，形成无形资产部分则是分期加计摊销。

　　例：企业年度会计利润为200万元，在管理费用中列支的研究开发费用20万元，所得税率为25％，无其他纳税调整项目。

　　原税法下，假设研发费用增长幅度在10％以内的情况时，据实扣除，当年应纳税所得额还是为200万元。新税法下，据实扣除外还按照50％加计扣除，则应纳税所得额190万元（20－20×50％）。因此在这种情况下，新法的变化比旧法少交税金2.5万元[（200－190）×25％]，利润增加2.5万。

　　原税法在研发费用增长幅度在10％以上的情况和新法处理一致，应纳税所得额都为190万元（200－20×50％）

　　（四）纳税人发生的公益性捐赠税前扣除政策的变化

　　1．扣除比例变化

　　新《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。与旧税法相比较，发生了两大方面的调整变化：一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业（金融保险业除外）不超过年度应纳税所得额的3％，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过年度利润总额的12％；二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的年度应纳税所得额改为年度利润总额。下面通过文字和实例的方式予以解读。

　　新《企业所得税法》将内资企业公益性捐赠税前扣除比例由3％提高到12％，表明了国家进一步加大税收支持社会公益性捐赠的力度。同时，借鉴国际通用作法，将旧对外资企业捐赠税前扣除从无比例限制统一到12％的比例上，实行内外资企业一致的政策，使中外企业竞争更趋公平。12％的捐赠扣除比例在国际上属于较高水平，如美国为10％，韩国为7％，荷兰为6％，比利时为5％等。实行捐赠扣除比例的限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税款的目的。

　　2．将计税依据由“应纳税所得额”调整为“利润总额”

　　新《企业所得税法》将捐赠扣除的计算基础，由年度应纳税所得额改为年度利润总额，大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作量，因为利润总额和应纳税所得额是两个不同的概念，从法律上讲，利润总额是会计法上的概念，而应纳税所得额是一个税法上的概念，从经济上讲，利润总额是一种账面收益，反映的是企业一定时期内生产经营的财务状况，它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与员工的利益；而应纳税所得额则是一种经济学收益，是根据企业所得税法，按照一定的标准确定的，纳税人在一个时期内的计税所得，即计税依据，计税依据的大小，关系到国家与企业的利益分配。利润总额是确定应纳税所得额的基础，但不能等于应纳税所得额。企业按财务会计制度的规定进行核算得出的利润总额，根据税法的规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。新《企业所得税法》实施之后，公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础，已不再是应纳税所得额了，而是企业在按照财务会计制度进行会计核算所得到的并在利润表中反映的利润总额，是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。这样，在纳税调整过程中，公益性捐赠的税前扣除限额可随时进行计算调整，而不需要等其他调整项目调整完毕之后，再按步骤进行公益性捐赠计算调整，为了方便下面的计算举例，现将公益性捐赠扣除额的计算及调整归纳为：（1）公益性捐赠扣除限额=利润总额12％；（2）实际捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠支出；（3）捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额-公益性捐赠扣除限额。如果纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额，税前应按实际捐赠额扣除，无须纳税调整；如果实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即为纳税调整额。

　　例：某内资企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，员工200名，当年发放工资400万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，直接向农村学校的捐赠为10万元。计算捐赠额和所得税。

　　按旧税法计算如下：

　　（1）调整所得额：163+20+10=193万元

　　（2）捐赠额扣除限额：193×3％=5.79万元

　　（3）应纳税所得额：193-5.79=187.21万元（直接向农村

　　学校的捐赠不得扣除，捐赠额大于捐赠限额的按限额扣除）

　　（4）应纳所得税额：187.21×33％=61.78万元

　　如果执行新《企业所得税法》后，计算如下：

　　（1）利润总额：163万元

　　（2）捐赠额扣除限额：163×12％=19.56万元

　　（3）实际捐赠支出总额：20+10=30万元

　　（4）捐赠支出纳税调整额：30-19.56=10.44万元

　　（5）应纳税所得额：163+10.44=173.44万元

　　（6）应纳所得税额：173.44×25％=43.36万元

　　比旧税法少纳所得税：61.78-43.36=18.42万元。如果该企业为外资企业，按旧税法规定，则20万元公益性捐赠可全额扣除，直接向农村学校捐赠的10万元不能扣除，应纳税所得额为163+10=173万元，应纳所得税额为173×33％=57.09万元。如果执行新《企业所得税法》后，外资企业同内资企业在公益性捐赠扣除额和应纳所得税额的计算上完全相同，即捐赠扣除限额：163×12％=19.56万元，应纳所得税额：173.44×25％=43.36万元。比旧税法少纳所得税：57.09-43.36=13.73万元。

　　（五）税收优惠政策的变化

　　新所得税法最大变化在税收优惠政策方面。新的税收优惠政策更加关注基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，所得税税收优惠政策的变化有以下几种：

　　1．保留

　　新所得税法继续保留了国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目所给予的优惠政策，保留了从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。另外还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。

　　新法第四章第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得以及非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的可以免征、减征企业所得税。新法将减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了税法规定的优惠项目，也可以享受到相应的优惠政策。

　　(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得。原法中有很多涉农优惠政策，如对内资国有农口企事业单位和农业产业化国家重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得免征企业所得税；对农业技术服务或劳务所得免征企业所得税；对从事农、林、牧、渔业的外商投资企业可以作为生产性外商企业享受所得税两免三减半的优惠政策。新法保留了对农业等相关项目的减免税政策，条例第八十六条规定，免征企业所得税的农、林、牧、渔业项目包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目和远洋捕捞。减半征收企业所得税的项目包括花卉、茶以及其他饮料和香料作物的种植和 海水养殖、内陆养殖。

　　(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。原外资企业所得税法对在海南经济特区和上海浦东新区等地区从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、水利等基础设施项目的外商投资企业给予了定期减免税优惠政策。为了继续鼓励企业投资建设公共基础设施项目，新法取消了投资的地域限制，规定从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以减征、免征企业所得税。条例第八十七条对此作了进一步明确，国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。条例第八十七条同时规定，国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口、码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。需要注意的是，与原外资企业所得税法的相关规定类似，对公共基础设施项目投资经营所得的减免税政策，其优惠对象是投资并经营公共基础设施项目的经营企业，而不是单纯从事公共基础设施项目建设的建设企业。对企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述公共基础设施项目的，不得享受该项目的所得税优惠。

　　(3)环境保护、节能节水项目的所得。企业从事环境保护、节能节水的行为一般可以分为两类：一类是在本企生产过程中节能节水，并对产生的废气、废水、废渣进行治理以达到环保要求；另一类是从事节能节水、环境保护项目的投资和经营，对其他企业或居民生活中产生的废水、垃圾等废物进行治理等。前者需要企业购置节能节水、环境保护专用设备，该投入一般不会产生直接的收益；而后者基本上则是通过市场机制产生盈利。为鼓励企业加大对环境保护、节能节水的投入力度，新法对上述两类行为都给予了税收优惠，但税收优惠的方式不同。新法第二十七条第三项规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；新法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。对此，条例作了进一步的补充说明，条例第八十八条例规定：符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等；条例第一百条规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳所得税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　需要注意的是，条例规定，企业投资经营上述公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目，并享受新法规定的减免税优惠的，如果在减免税期限内转让上述设备，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的税收优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。对于企业享受税额抵免优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应是企业实际购置并自身实际投入使用的设备，企业购置上述设备在5年内转让、 出租的，应停止享受企业所得税优惠政策，并补缴已抵免的企业所得税税款。

　　2．取消

　　新所得税法取消了经济特区和经济技术开发区15％的优惠税率。

　　3．扩大

　　在以下两个方面、新所得税法在原有基础上扩大了使用范围对象。

　　(1)高新技术企业。新所得税法规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15％的优惠税率，取消了原税法的地域限制。税务人员应重点掌握国家对高新技术企业的认定条件、认定标准和认定程序。

　　(2)创业投资企业。新所得税法增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定。税务人员要参照原注册资本的规定和中小型高新技术企业认定，注意创业投资企业的认定条件。

　　4．替代

　　这部分优惠政策的对象没有变化，但是用新的优惠方式代替了原来的优惠计算方式。这中间有三项：

　　(1)残疾人的税收优惠由直接减免税变为对安置残疾人发人工资加计扣除100％。

　　(2)资源综合利用生产产品取得的收入由直接减免税改为减计收入。

　　(3)购买国产设备投资额抵免税改为购买专用设备投资额抵免税。新所得税法规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按规定比例实行税额抵免。

　　（六）新企业所得税法新增了反避税条款

　　新增反避税条款。新税法增加了“ 特别纳税调整” 的规定。税务机关将对各种避税行为进行特定的纳税调整。一是企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得的，税务机关有权按照合理方法调整。二是企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得的，税务机关有权按照合理的方法调整。

　　在我国原来的税法规定中，未对反避税工作做出有效的规定，在这十几年来，国家税务总局对此做了大量的研究，参考国际上通行的做法，新所得税法用了第六章整整一章来阐述反避税的规定。主要体现在五个方面：

　　1．提升了反避税规则的地位

　　在《企业所得税法》中，反避税规则的地位得到了很大的提升。首先是从篇幅上看，《企业所得税法》共有八章六十条，其中专门用一章共八条对其进行规定。其次是从内容上看，《企业所得税法》在原有的反避税法律法规的基础上，不仅完善了现行的转让定价法律法规，还引入成本分摊协议、资本弱化、反避税港避税、一般反避税规则以及针对避税行为的罚息等全新内容。再次是从立法思路上看，《企业所得税法》中新增的限制避税地避税、一般反避税条款、第三方协助等内容，均突破我国立法传统，具有前瞻性。这从另一个角度凸显了反避税规则的特殊地位。

　　2．规范关联人的表述

　　我国以往的反避税法律法规把关联人表述为“关联企业”,不仅涵盖的范围太窄,不符合实际情况,而且与具体会计准则的相关表述也不一致,容易产生歧义。《新法》则采用了“关联方”的表述,虽然一字之差,但是表述更准确,既符合实际情况,也符合国际惯例。

　　3．确立了反避税工作的基本原则

　　对于独立交易原则，《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这是我国税收立法首次明确提出“独立交易原则”这一概念，比企业所得税条例中“独立企业之间的业务往来”的表达更为简洁，与国际上的通行表达相一致。“独立交易原则”是指没有关联关系的企业之间或者企业与个人之间，按照正常市场交易条件进行业务往来所遵循的原则。这就意味着我国今后的反避税工作更加注重纳税的调整的合理性，公平性；对于纳税人举证责任原则，《企业所得税法》第四十三条第二款规定“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相应资料”。这是我国首次以法律形式，明确纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务。世界上大部分国家都在法律上明确了纳税人的举证责任。各国实践表明，这有利于改变税务机关和纳税人不对称状况，有利于提高税务机关反避税工作的效率和纳税调整的合理性。

　　4．完善了转让定价税制

　　《企业所得税法》扩大了转让定价审计和纳税调整的对象范围。我国原有的转让定价法律法规规定，税务机关只能对企业与企业直接按不合理的关联交易行为进行纳税调整，对于企业和自然人（多为企业大股东）之间不合理的关联交易行为，由于没有法律依据，往往束手无策。《企业所得税法》填补了这一法律漏洞，明确税务机关不仅可以对企业之间的关联交易进行转让定价调整，还可以对企业与个人之间的关联交易进行转让定价调整，还可以对企业与个人之间的关联交易进行调整，对非居民企业通过转让定价规避预提所得税的行为也可以进行调整。

　　5．扩充了反避税工作的内容

　　首先，引入成本分摊协议。在知识经济时代，成本分摊协议日益成为研发活动开展的一种重要和常见的形式，指企业与关联方根据事先签订的协议，共同提供，接受劳务，并按照独立交易原则共同分担协议的签订使无形资产的拥有者不再收取特许权使用费，也无须缴纳预提所得税，而参与开发无形资产的企业可以列支相关的分摊成本，减少当期税负。《企业所得税法》对成本分摊协议给予认可和规范，鼓励企业参与研发，同时明确禁止纳税人滥用成本分担协议、通过不合理分配成本费用进行避税的行为。其次，增加对避税地避税的限制。随着我国企业境外投资的增加，通过避税地进行避税，也成为避税的重要手段。《企业所得税法》增加设立受控外国公司规则，对本国居民企业通过设立在避税地来规避本国纳税义务的行为做出限制，有利于防范国内居民企业通过关联交易将利润转移到在低税率国家或避税地建立的受控外国公司。再次，明确反资本弱化避税。利用资本弱化进行避税是跨国公司由来已久的避税手段之一，即企业通过向关联方加大借款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性投资）所占比例的方式来增加利息的税前扣除，达到减少纳税的目的。《企业所得税法》针对这种“资本弱化”避税行为，规定借款比例超过限制标准的利息支出不能在税前扣除，使企业难以通过操纵各种债务形式的支付来增加税前列支。此外，设立一般反避税条款。为使利润最大化，企业总是不断挖掘避税方法，翻新避税手段，使税负达到最小，而反避税措施不可能列举尽。为此，《企业所得税法》设立了一般反避税条款，赋予税务机关可对企业出于避税目的的其他安排进行税务调整的权力。最后，加大处罚力度。《企业所得税法》首次规定对避税行为进行调整需要补征税款时应当加收利息，填补了反避税立法的空白，改变了我国冷避税成本 现状，加大了对避税行为的震慑力。

　　四．新企业所得税法实施过程中存在的问题及改进建议

　　面对日新月异的市场经济发展变化，新企业所得税法自2008年1月1日起施行以来，实施过程中也不可避免的出现了一些问题，主要体现在以下几个方面：

　　（一）存在的问题

　　1．对新办企业所得税监管乏力

　　一是漏征漏管现象比较严重。由于目前企业所得税由国、地税两个部门征管，税务登记数据没有实现实时共享，缺乏相互协调配合，导致税源管理上出现空档。同时，与工商部门缺乏横向联系，信息交流不畅，基层征管力量不足，没有精力和时间开展经常性的漏征漏管清理，致使新办企业漏征漏管比较严重。二是税基管理不到位。新办中小企业成分复杂，经营方式多种多样，财务核算不规范，申报数据不真实，再加上管理中存在征管力量不足、人员素质不高、责任心不强等因素，使得对新办企业所得税税基的控管难以达到理想的状态。同时许多随着许多审批事项的取消，后续管理工作没有及时跟上，形成管理上的“真空地带”。三是征收方式矛盾比较突出。目前，企业所得税征收方式主要有查账征收和核定征收两种方式。总局要求严格控制实行核定征收的范围，但新办中小企业普遍不能准确核算盈亏，致使查账征收不能落实到位；对中小采取核定征收，由于总局规定的核定应税所得率标准过高，各行业的盈利水平与核定应税所得率存在差距，难于操作；而且目前所得税征收方式的确定由于国、地税掌握的标准、尺度等方面存在差异，在同一地区，同等规模、相同行业或类似行业之间因主管税务机关不同税负差距明显，诸多矛盾使得对纳税人实行核定征收难度很大。

　　2．企业纳税地点变更以及总部经济导致的税源管理问题

　　原内资企业以独立经济核算的单位为纳税人，实行就地纳税，而新《企业所得税法》规定，分公司应税所得要汇总到总公司进行纳税。随着不具有法人资格的营业机构纳税地点的变更，对于各地的主管税务机关来说，其纳税户户籍管理和税源管理将随之发生变化。分支机构所在地税务机关由于没有所得税征收权不便监管，法人所在地对分支机构的生产经营情况又不了解。在此情形下，各地税务机关如何防止漏征漏管、总机构所在地主管税务机关如何掌控分支机构的涉税信息、如何交换和共享已经拥有的征管信息，是一个值得关注的现实问题。

　　3．企业所得税征收过程中出现的双重征税问题

　　虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20％的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。

　　4．新的避税问题产生

　　目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定（2008年1月1日生效）中对股息给予最低5％的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20％（细则中规定为10％）为低。而此两国（地）企业所得税（又称利得税）税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。

　　5．国税系统涉外税收管理部门和企业所得税管理部门的职责划分问题

　　当前，外资企业所得税归属于国税系统的涉外税收管理部门，内资企业所得税归属于所得税管理部门。新《企业所得税法》的实施意味着内外资企业税收政策的基本统一（内外资企业流转税和部分辅助税种1994年已经统一，车船税、城镇土地使用税也已于2007年统一，至此，内外资企业仅剩城建税、教育费附加、房产税三税尚未统一），在这样的背景下，并行设置涉外税收管理部门和企业所得税管理部门是否合适呢？如何优化机构设置、整合现有资源值得探讨。

　　征管信息化问题。近年来，随着所得税新政策的不断出台，中国税收征管信息系统（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得税相关模块升级相对滞缓，导致软件模块功能与所得税政策规定不同步、不衔接，无法真正实现管理与信息化同步发展。2008年初，纳税人需要按照现行税法进行2007年的所得税汇算清缴，按照新《企业所得税法》进行2008年的所得税预缴，新旧税法更替，征纳双方在短期内面临新旧申报表的同时运用，如何在实施条例公布后极短的时间内保证更新税收征管信息系统，对税务机关的征管能力是一次考验。

　　6．在具体纳税申报方面,现有规定和纳税申报表也有需要改进的细节

　　在未出台新纳税申报表的情况下,具体纳税计算存在模糊性。例如,在原有纳税申报表的规定中,对于捐赠支出,当“纳税调整后所得”小于或等于零时,扣除限额均为零,所有捐赠均不得扣除。这就与新税法精神存在冲突。

　　（二）改进建议

　　1．加强税收征管，堵塞税收漏洞

　　税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。一方面要有效监控税源，推进信息化管理，确保多元化申报纳税、纳税人档案信息采集面广、税收基础管理准确。实施重点税源监控制度，落实对煤炭、石油、石化、银行、电力、制造业等重点税源的企业所得税报表定期报送制度，及时汇总分析，加强对这些行业的税源监控。另一方面要完善征管方式，遵循税收工作规律，建立“执法规范、征收率高、成本降低、社会满意”的新时期税收管理机制，推进税收质量管理，积极稳妥推行税收质量管理试点。

　　2．完善地方税体系，真正做到税源稳定、税权落实、法律保障、征管高效

　　将地方税建立在稳定可靠的财源基础上，地方税规模能满足地方政府日常经费开支的需要，成为地方政府实现社会管理职能的主要财力支柱，为分级财政体系的建立奠定基础。同时，相应落实地方政府对地方税的管理权，包括税收立法权及其他税制构成要素的调整权，使税种与税权归属相统一，为地方政府因地制宜地制定地方税收政策，促进地方社会经济发展提供必要的手段。同时，地方税体系的运行过程在法律的规范和约束下进行，减少征管过程中主观随意、行政干预，做到依法治税。

　　3．减少外资企业寻求避税的途径

　　对于新法实施后内外资所得税合一，外资企业所得税率提高，税负增加这一根本性转变的实际情况，部分外资即将采取的是，如何将管理总部进行转移并举证，同时应对转让定价的调查。但同时，企业面临的风险将增大，而在被调整关联交易时，企业所得税法引入了加收罚息的规定。外资企业能借此避税的途径减少了。譬如利润汇出原先无需缴税，而现在则需以10％的税率缴纳。新税法的实施，对外资企业的财会人员是一个很大的挑战，现在各级税务单位已对国际惯例有了更多了解，外企可利用的很多因素已经失去。

　　4．加强合作，以税收信息化为平台，建立信息收集、查询网络

　　反避税是一个世界性的难题，要解决这一难题，需要积极进行反避税合作，即加强国内各职能部门的通力协作和信息交流以及国家间的双边和多边合作，互通情报，从各方面堵塞税收漏洞，保证国家利益不受损失。可以利用企业申报信息获取有关的市场价格等信息资料，同时对涉税资料的查询可以有限制地开放。从企业制定转让定价的方式来看，存在产品繁杂、地域跨度大等现象，因此，对各地采集的涉税信息应建立统一的标准和存放地，这不但可以满足各地转让定价调整的实践需要，也能为国民经济的数据调查提供依据。当然，考虑到保护企业商业机密的需要，查询必须是有限制的，并且必须得到严格执行。

　　科学整合国际税务管理资源。从目前情况看，转让定价的调整、数据分析等工作不宜由基层来组织实现，因为县区级基层单位的主要职能是对税源进行管理，征收工作繁重，且缺乏相应的人力资源，改由以地级市为单位设置相应的工作机构，既可解决以上问题，也便于对数据进行集中处理和对比分析。同时，由于转让定价方法多、灵活性强、实际工作难度大，应重视国际税收管理复合型人才的培养，培养一批既懂经济、法律，又精通计算机、外语，尤其是懂得国际税收工作，善于与跨国公司打交道，能解决复杂税收与财务问题的高素质专业人才，以适应跨国公司税收管理需要。

　　5．在税收申报时应加强对明细帐备案检查

　　针对个人所得税的《新条例》中对“所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额”。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，应加强招待费的管理，因为中国国情的不同，管理层的做法不同，所以招待费不能强行停止，但要明确费用的去向，哪些是为管理层消费，哪些是为销售而花费的。

　　6．完善税收优惠制度，进一步向中、西部倾斜

　　新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、坚固社会进步的税收优惠格局。为了配合国家中部崛起和西部大开发战略决策，税收优惠应适当向中西部地区倾斜。调整后的税收优惠机制以部分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、中西部区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和中西部地区的政策需要，依据企业所得税法规定的原则、重点在今后予以确定。

　　结束语

　　新企业所得税法的颁布实施无疑将是我国税收法治建设进程中的关键环节，是适应我国社会主义市场经济发展的重要制度，无论在实现内、外资企业的平等税收负担还是引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面都将产生重要的影响，必将积极促进企业平等竞争的税收法律环境的形成。

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