关于纳税筹划的八大问题

　　【摘要】 企业进行纳税筹划必须清楚纳税筹划的基本概念、应用范围和最终目的，以及纳税筹划与企业战略、税收法规、纳税风险、非税成本、商业秘密等一系列相关主题。

　　【关键词】 纳税筹划；税收法规；纳税风险

　　近年来，纳税筹划问题已经引起企业和个人的普遍重视。人们都希望通过纳税筹划达到降低企业和个人税负的目的。那么，什么是纳税筹划，为什么要纳税筹划？如何进行纳税筹划？纳税筹划与某些相关问题是什么关系？这是本文探讨的问题。

　　一、纳税筹划的基本概念

　　纳税筹划有人也称为税收筹划。但笔者认为，从理论上说，二者的主体是不同的。一个是站在纳税人的角度，一个是站在征税人的角度。但为了便于讨论，下文在引证他人观点时，估将二者视作同一概念。

　　这里所说的纳税筹划，当然不是漏税、不是偷税、不是欠税、不是骗税，更不是抗税，也不是某种法律意义上的避税。

　　避税，它是指纳税人通过合法手段减轻纳税义务的行为，即指纳税人通过利用税法的漏洞，以貌似合法的形式来规避、降低或递延纳税义务的行为。例如利用关联交易降低税负、利用虚假合资优惠政策、利用频繁重新注册享受优惠政策，等等。这些手段，正是目前国内外反避税的重点。尽管这些手段曾在一段时间内能达到减轻税负的目的，但也只能适用于一时，以后此路难行。在新的《企业所得税法》第六章中专门规定了特殊纳税调整问题，完善了反避税制度。2008年2月5日在国家税务总局编写并下达的《新企业所得税法精神宣传提纲》里用很大的篇幅分7个问题（第30-36个问题）对所得税法和实施条例中规定的反避税制度作了详细的讲解。因此，这种意义的避税不可取。

　　那么纳税筹划是不是节税呢？纳税筹划可以说是节税，但又不尽然。节税亦称为税收减少，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少缴纳税收的合理行为。一般认为，节税是税收筹划的同义词。节税是合法而且合理的行为，节税的合理行为是指符合法律精神的行为。

　　持有纳税筹划（或称税收筹划）是节税观点的主要有下列提法：国际财政文献局所编《国际税收辞典》提出：税收筹划是指纳税人通过纳税人经营活动和私人事务活动的安排，以达到减轻纳税的负担。美国南加州大学W.B梅格博士提出：人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低税收，他们使用的方法可称之为纳税筹划……少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划目标所在。国际财政文献局只提出减轻纳税的负担，美国W．B梅格博士只强调了缴纳尽可能低税收，提出少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划目标所在，未免片面，但他强调了合理又合法的手段问题，是值得肯定的。

　　我国也有学者持纳税筹划是节税的观点，认为纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税行为和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能少纳税的行为。但其手段不仅包括了合法的节税方法，也包括了非违法的避税行为等，这就超越了这里所谈的纳税筹划的界限。

　　迈伦·斯克尔斯等在其名著《税收与企业战略》中明确指出：税收筹划是一种节税活动。这似乎也是一种节税观点。但他在论述为什么要学习税收筹划时比较了不同方案，而比较方案的结果用的是税后积累，即着眼于税收筹划的回报，这说明他并非是纯粹节税观点。印度尼西亚税务专家NJ雅萨思危所著《个人投资与税收筹划》提出：税收筹划是指纳税人通过税务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。据此有人认为：纳税筹划是纳税人在税法许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大税收利益的行为。

　　这种观点基本可取。第一，他强调充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠；第二，他强调其目的是获得最大的税收利益；第三，他强调纳税筹划的范围是通过税务活动的安排。当然，税务活动离不开经营活动。但其缺点是对获得最大税收利益的主体并未明确。这涉及纳税筹划的目的问题。也就是说，是纳税人本身最大的税收利益，还是纳税人的所有者最大的税收利益？对于流转税来说，纳税人本身最大的税收利益，就是纳税人的所有者最大的税收利益。但对于所得税来说，情况并非如此简单。对于个人和非法人企业（包括个人独资和个人合伙）的纳税人来说，纳税人与纳税人的所有者是一致的，因而二者的利益是一致的；但对于公司企业来说，由于个人所得税的存在，由于涉及双重课税，纳税人与纳税人的所有者就不是一致的，二者的利益也就不是一致的。因此纳税筹划的目的应是后者，即纳税人的所有者最大的税收利益。关于纳税筹划的最终目的，下文再专门探讨。

　　综合各家之说，笔者认为纳税筹划可概括如下：纳税筹划是指纳税人在税收法规许可的范围内，利用合法的手段，通过经营和财务活动的安排尽量减少纳税税额，以获得纳税人或纳税人的所有者最大税收利益的行为。根据上述纳税筹划的定义，可归纳纳税筹划特性如下：合法性，要在税收法规许可的范围内。合理性，合理而不合法固然不行。合法而不合理，也不可取。这里的不合理，是指违背社会公德。超前性，这是筹划的特征，必须未雨绸缪，而不能亡羊补牢。综合性，一种税负的减少，可能导致另一种税负的增加，因而要全面衡量，综合筹划。时效性，某些方法，在某个时段是可行的，在另一个时段可能就是不可行的。如关联交易避税问题，就是如此。目的性，纳税筹划作为一种有意识的活动，是存在目的的。不论是以单纯的节税为目的，还是以获得税收利益为目的，都是目的性的反映。

　　二、纳税筹划的应用范围

　　纳税筹划的范围有多宽多广，也是需要明确的问题。笔者认为，纳税筹划的范围十分广泛，它贯穿于各行业、各企业、各阶段、各业务、各税种，可以利用多种手段进行。而各个行业，各类企业、各个阶段、各种业务、各个税种的纳税筹划，既有特性，又存在共性。因而可以从不同角度进行研究。

　　（一）社会行业

　　不同的行业，除了农业之外，包括工业、商业、建造、交通、金融、餐饮服务、旅游等等，都要纳税。但不同行业所缴纳的流转税不同，如工业、商业缴纳增值税，有的还缴纳消费税，而建造、交通、金融、餐饮服务、旅游等则缴纳营业税。具体缴纳哪种税，主要取决于经济业务。这里并不排除兼营业务而导致的同时缴纳多种流转税问题。以上是大行业，大行业还可分解为许多具体行业。不同行业不仅可能存在税率方面的差异，而且可能存在许多不同的优惠政策。因此，不同行业应对涉及的不同税种、不同业务进行不同的纳税筹划。

　　（二）各类企业

　　企业可以从组织形式上分为独资、合伙、公司，也可以按规模分为大型、中型、小型企业，按技术含量分为高新技术企业和非高新技术企业，还可按盈利水平分为一般盈利企业和微利企业，按其寿命周期分为老企业、新企业之类，等等。组织形式的选择，企业规模的确定，技术含量的形成，甚至寿命周期，都同纳税筹划密切相关。从企业组织形式说，公司企业征收企业所得税（对分配的股利还要征收个人所得税），独资企业、合伙企业不征收企业所得税，只征收个人所得税；企业所得税在我国实行比例税率，在美国实行累进税率，中外的个人所得税都实行累进税率，但税前扣除存在很大差异。从企业规模和盈利状况说，我国目前对大型、中型的一般盈利企业实行法定的所得税税率（25％）较高，小型微利企业的所得税税率则较低（20％）。从技术含量说，国家认定的高新技术企业的税率为15％，更为优惠。

　　如果能成为高新技术企业，其税负可能是最低的。但即使不能成为高新技术企业，如果公司税后收益分配比例较低，假定是50％，则通过计算可知，应税（企业所得税）所得超过一定水平后，其税负也会低于独资企业和合伙企业。当然，另外的50％则在企业终止时也应该纳税，但那可能是久远之事，大大延缓了上缴时间。如果考虑时间价值，比独资和合伙企业多缴纳的所得税可能显得微不足道。但需要注意的是，只能在不影响财务目标的前提下并根据条件合理选择企业的类型，而不能仅仅着眼于税负。

　　（三）经营阶段

　　企业从寿命阶段说，不论是初创阶段、营运阶段、还是终结阶段，各个阶段都涉及纳税筹划问题。

　　初创阶段需要确定组织形式、注册地点、投资方向、产品（或服务）定位、投资方式、融资结构、机器设备等问题，另外分支机构的设立与否或如何设立，这些都涉及企业存续期间的税负问题，都与纳税筹划有关。营运阶段需要进行增值税纳税人的选择，或营业税税目的选择（实际是经营活动内容的选择），另外研发活动，高新产品，技术含量、自主知识产权比重，材料采购、商品销售，追加投资，选择融资方式，设备购置与更新等，这又直接涉及所纳税种、税负水平。如果企业经营理想，又往往涉及企业规模的扩大问题。是逐步扩大，还是通过兼并重组迅速扩大？而重组又涉及选择重组对象（如行业的选择，盈亏企业的选择）、选择重组方法等一系列问题，所有这些都涉及纳税筹划问题。终结阶段，涉及终结的原因，是自动解散、是被动撤消、还是无奈破产等，不论什么原因，都要进行清算。如果是主动清算，需要自主确定清算时间、清算方式，这里也存在纳税筹划问题。

　　（四）经营活动

　　按照著名管理学家法约尔的观点 ，企业有六种活动：技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动、管理活动。应该说，各种活动都存在纳税筹划问题。

　　商业活动，指的是购销活动，直接与纳税筹划密切相关，自不待言。技术活动涉及技术含量，创造高新产品，进而体现高新技术，可能获得纳税优惠，因而也存在纳税筹划。财务活动的投资和融资，选择有利的投资地点，选择先进（安全、环保、综合利用）的机械设备，选择合理的资本结构（负债合理利用），也涉及纳税筹划。会计活动需要加强核算、分门别类地核算。如对混合销售、对兼营非增值税劳务要分别核算，对营业税的不同税目要分别核算，这本身也是纳税筹划。因为，不分别核算的结果就是从高计征。例如娱乐业的营业税是20%，而餐饮住宿的营业税是5%，作为一个酒店往往存在这两种业务，如果不严格分开核算，就要从高按20%计征。此外，会计也可以在条件允许的前提下，选择有利的存货计价方法，选择有利的固定资产折旧年限或折旧方法，进行纳税筹划。安全活动和管理活动也涉及纳税筹划问题，如安全工作不好，造成车辆的丢失、毁损，就要重新购置车辆，因此要涉及车辆购置税等。至于管理活动，如对战略的选择，如是否按税法要求进行分别核算、如何确定折旧年限和折旧方法等决策活动，也同样存在纳税筹划问题。

　　（五）税种

　　我国2006年1月1日，取消了农业税、牧业税等税种，使建国以来施行48年之久的《农业税条例》正式废除。2007年统一了中外企业所得税法，2008年1月1日施行新的《企业所得税法》；2009年1月1日起《城市房地产税暂行条例》废止，将城市房地产税与房产税合二为一。自此，现行税种应为21种（其中投资方向调节税、筵席税已经停征），另有遗产税、证券印花税，尚未颁布税法。

　　这21种税可按其性质和作用分为以下六类：一是流转税类，包括增值税、消费税、营业税，另外应包括烟叶税。二是所得税类，包括企业所得税、 个人所得税。三是资源税类，包括资源税、城镇土地使用税。四是财产和行为税类，包括房产税、车船税、印花税、屠宰税、契税、船舶吨税。五是特定目的税类，包括固定资产方向调节税、筵席税、城市建设维护税、土地增值税、耕地占用税、车辆购置税。六是关税， 主要对进出我国国境的货物、物品征收。

　　上述税种中除关税和船舶吨税由海关负责征收管理外，其他税种均由税务机关负责征收管理。

　　作为一个企业所涉及的税种大约在10个左右。如果企业没有进出口业务，就不涉及关税；如果企业不从事烟叶收购，就不涉及烟叶税；不进行牲畜的屠宰，就不涉及屠宰税；不从事矿业和盐业，就不涉及资源税；如果不销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物，就不涉及增值税；如果不生产、委托加工和进口应税消费品，就不涉及消费税；如果是非法人企业（包括独资企业、合伙企业），就不涉及企业所得税，等等。由于征营不征增，征增不征营，在流转环节，必然涉及增值税或营业税。城市维护建设税随同流转税计征，自然随之而产生。房、车、土、花四小税，也在所难免。法人企业的企业所得税，非法人企业的个人所得税也就必然发生（即使亏损，也要按期申报）。如果企业涉及出口，往往还涉及出口退税问题。至于其他，往往取决于企业及其业务活动。企业交纳的每一种税，几乎都涉及纳税筹划问题。因此，可以分类研究纳税筹划，如流转税的筹划，所得税的筹划等等，也可以分税种研究纳税筹划，如增值税的纳税筹划、营业税的纳税筹划、所得税的纳税筹划等等。

　　综上所述，纳税筹划的范围是十分广阔的。

　　三、纳税筹划的最终目的

　　虽然一般认为纳税筹划的目的是税负的最小化，但如果这种最小化与财务目标发生抵触时，还是应该服从财务目标。因此，笔者认为：纳税筹划的最终目的是与财务管理的目标一致的。

　　那么，财务管理的目标是什么呢？关于这个问题，国外的主流观点长期是企业价值的最大化，所有者权益（股份公司就是股东财富）的最大化。我国在新的《企业财务通则》第十一条中已经明确规定：企业应当建立财务预算管理制度，以现金流为核心，按照实现企业价值最大化等财务目标的要求，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算等财务活动，实施全面预算管理。这就将财务目标是实现企业价值最大化法制化，符合国际通行做法，是企业财务理念的一次重大突破，从而改变了我国长期以来单纯以追求利润最大化为目标的传统观念和传统做法，有利于改变目前我国一些企业出现的只顾近期利益、不顾财务风险、忽略长远发展的短期行为，对促进企业持续稳定发展，必将产生重大而深远的影响。虽然有时纳税越少，所获利润越多，但这并不是普遍规律。有时可能是纳税越多，所获利润越多。不论是我国企业所得税实行的比例税率，还是国外公司所得实行的超额累进税率，都是如此。

　　例如：某企业拟在甲地或乙地投资建厂，甲近，其全部成本费用（含运费）每单位1 400元，乙远，其全部成本费用（含运费）每单位1 600元，产品生产后，将按同样价格2 000元销售，如果按25%税率计算，则其所得税分别为：150元、100元，显然乙所得税少。如果以税负为标准，应选乙。但甲、乙的税后利润分别为450、300元，说明还是甲对企业更有利。因而，应选甲地投资。

　　再如税法规定的优惠政策，乃是国家的鼓励。之所以鼓励，正是因其报酬较低，人们不感兴趣而利用税收杠杆进行调节。如果仅仅着眼于税负的轻重，不考虑主客观情况，错误地投资于其中的某行业，可能会得不偿失，这就偏离了财务管理的目标。因此，纳税筹划不能以税负的最小化为最终目标，而应服从于财务目标。进而还要看到：国际上的纳税筹划主要是对所得税和财产税的筹划，所得税又包括公司所得税和个人所得税，财产税包括遗产税和赠与税。因为纳税人（包括各种经济组织和个人）的一切收益都将体现在应税所得中，只有直接税才对纳税主体产生影响。只有联系个人所得税进行纳税筹划，才能实现股东个人财富最大化。这就需要公司企业在确定股利政策时，必须考虑股东结构（如大股东为主，还是小股东为主），必须考虑股东利益，选择适当的股利政策。在税息前利润既定的情况下，使股东负担的公司所得税和个人所得税总税负最轻。这里涉及股利政策中的纳税筹划和工资、年终奖金安排的纳税筹划。

　　四、纳税筹划与企业战略

　　纳税筹划与企业战略是紧紧联系在一起的。战略是指为达到某种特定目标而采取的行动路线。战略取决于目标。战略可分若干层次，一般包括公司战略、商业战略、经营战略等三个层次。而财务战略并不是一个独立的层次，它应体现在各个层次。公司从事何种业务，就属于公司战略。而如何进入该行业，是收购进入，还是有机增长进入，就属于商业战略，如何实现公司战略和商业战略的战略，就属于经营战略。

　　财务目标的实现有赖于企业正确的投资战略和融资战略，而投资战略和融资战略又同纳税筹划密切相关。正如诺奖得主斯科尔斯等在其专著《税收与企业战略》中所言：投资战略和融资战略自始至终都与税收相联系。也就是说，企业从事的投资取决于这一投资是如何融资的。另外，融资决策又取决于该投资项目。投资，不仅包括用于经营业务的积极资产，也包括债券、股票和对其他经济实体直接投资这样的消极资产。追加投资和融资决策的战略部分地取决于企业过去的投资决策和融资决策战略。新战略所以取决于过去的战略，是因为一旦作出决策，调整投资和融资决策的代价非常昂贵。

　　在企业制定战略决策的整个过程中，必须贯穿纳税筹划理念，进行纳税筹划活动。例如在选择资本结构时，就既不应选择负债最高的方案，也不应选择不负债的方案。因为负债越高，利息越大，应税利润越小，则所得税越少。但负债太多，风险也太大，往往导致财务危机的发生。另一方面，没有负债，又无法取得财务杠杆利益，无法降低资本成本，难以降低企业税负，显然都不符合企业战略。

　　五、纳税筹划与税收法规

　　纳税筹划的效果如何，主要取决于纳税筹划者对现行税收法规的掌握和精通程度。

　　这里所说的税收法规，不仅包括税收实体法，也包括税收程序法；不仅包括纯粹意义上的税收法规，也包括刑法和人民代表大会的有关法规；不仅包括基本税法（或暂行条例），包括实施条例或施行细则，还包括税法解释，补充规定等等涉及税务方面的各种法律和规定。在国家税务总局以前的网站主页上，在其“税收法规”类下，就包括基本法规、最新文件、政策解读、优惠政策、税收协定、失效清理、地方文件、网上税法等多个专栏。后来改版，在全部法规下，分为基本法规、优惠政策、总局法规、地方法规等四方面的内容。而每一项下都有大量的内容，到2009年1月20日止，仅基本法规、优惠政策、总局法规就分别是129条、785条、2 383条，另有地方法规362条。可见税法内容的丰富与复杂。只有充分掌握税收法规，认真研究税收法规，才能发现纳税筹划的途径和方法，才能避免纳税筹划风险。

　　有些纳税筹划方法完全符合税法，如各种税法规定的优惠政策，正是国家鼓励的行业、项目等，这是企业在纳税筹划方面的用武之地。但也应该懂得，国家所以鼓励，正是其报酬较低，或难度较大，故用减轻税负的方式予以刺激或鼓励。因而，应不应筹划，能不能筹划，要量力而行。但某些所谓的纳税筹划方法并不符合税法精神，如利用关联交易的纳税筹划，已在国家税收法规的明文反对之列。另外，税法也是不断变动的，因而纳税筹划的方法也应随之而改变。如原外资企业有税收优惠，企业可以，但企业所得税并轨之后，利用显然已经没有意义。再如，新的消费税条例于2008年11月10日刚刚颁布，但2008年12月又有新变化，提高了成品油的消费税税率，这就要根据变化了的情况随时调整纳税筹划方法。因此，要进行纳税筹划，就必须吃透税法。在吃透税法的基础上进行纳税筹划。

　　六、纳税筹划与纳税风险

　　由于已经将纳税筹划定义在合法的范围内，因而，从理论上说一般不涉及纳税风险。但在实际工作中，某些具体的纳税筹划活动稍一不慎，也可能涉及纳税风险。这表现在几个方面：第一，税法的变化，如某些著作所大力推荐的价格平台，利用关联交易降低税负的作法，现在已经受到了严格限制，属于风口浪尖上的平台，风险很大。第二，对税法条文理解的差异。许多税法，不但有“法”，而且有“实施条例”，还可能有“解释”等等，如果纳税人没有全面掌握这些法规，不准确的理解税法，就会发生纳税风险；如果纳税人全面掌握了相关税法而税务人员没有全面准确掌握，也会发生纳税风险。因而，纳税筹划时必须充分考虑风险。如果不知道某些限制，不重视某些风险，就可能画虎不成反类犬。虽然税收法规本身没有纳税筹划内容，但进行纳税筹划必须依据现行的税收法规，而不能依据过时的税收法规，更不能依据过时教材或著作。

　　七、纳税筹划与非税成本

　　纳税筹划固然要考虑纳税成本，不仅如此，而且还必须同时考虑非税成本。只有综合考虑纳税成本和非税成本，才能够更好地进行纳税筹划。否则就可能造成纳税筹划的失误。例如，在开征遗产税与赠与税的美国，生前赠与的免税利益一般是比较大的，但由于受赠人可能的挥霍和不善经营，父母对转移的担心往往又导致不愿将财富转移给子女。这种担心，就属于非税成本。这说明，考虑非税成本，也是纳税筹划的一项重要内容。

　　八、纳税筹划与商业秘密

　　纳税筹划是一项高级智力活动，因而纳税筹划也理所当然地存在商业秘密。表现在某些纳税筹划方法和纳税筹划方案是只可意会，不可言传。因为一旦某些纳税筹划方法（如税收漏洞、税收空白）或纳税筹划方案被大张旗鼓地加以宣扬，群起效仿，就会成为一种社会现象，就会引起税法制定部门和税收主管部门关注，就会成为反避税的对象，从此也就失去了存在的空间。这正如某些秘方属于商业秘密不宜轻易外传一样。

　　以上关于纳税筹划的八个问题，是纳税筹划中需要认真解决的问题。只有如此，才能更好地完成纳税筹划的任务，实现纳税筹划的目标。