风险导向理论下公允价值审计的思考
一、公允价值审计的发展
公允价值会计产生于20世纪80年代，随着衍生金融工具的大量使用，20世纪90年代后，公允价值计量逐渐受到关注。国际会计准则理事会（IASB）1995年发布的IAS 32《金融工具：披露和列报》和1998年发布的IAS 39（《金融工具：确认和计量》）两个准则奠定了公允价值会计的基础。随着公允价值计量属性在会计计量中的地位日益提高，公允价值审计也逐渐被提上日程，并随着公允价值的发展而不断发展。
随着各国对公允价值计量属性的应用越来越广泛，公允价值审计也逐渐受到重视，并且还制定了专门的审计准则。2002年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计事务委员会发布了国际审计准则《公允价值计量和披露的审计》（ISA 545），2003年美国注册会计师协会（AICPA）发布了审计准则公告第101号同名准则。2004年，中国香港地区注册会计师协会和加拿大审计与鉴证委员会也先后发布了与之同名的审计公告。在两次发布征求意见稿之后，我国也最终发布了《中国注册会计师审计准则1322号——公允价值计量和披露的审计》以及应用指南。
二、公允价值审计的理论基础
公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的，所以公允价值审计的内容和特点是由公允价值的计量属性、计量方法决定的。当获得较准确的公允价值时，就可以充分发挥公允价值审计的作用。反之，公允价值审计将很难进行下去。
（一）公允价值会计理论。公允价值会计的属性与决策有用观是相符的。决策有用观认为，决策是面向未来的，所以对会计信息质量不仅要有可靠性，更强调信息的相关性，在会计信息确认方面除了要确认已经发生的经济事项外，还需要对那些虽然没有发生但是对企业已经产生影响的未来的信息进行确认。面向现在和未来是公允价值计量属性一个最重要的特征，可以根据市场环境的变化及时作出反应，满足信息使用者对现在和未来信息的需求，所以会计计量属性更多的趋向于公允价值，有助于提供与企业业绩及未来发展状况更加相关、对财务信息使用者更有用的信息。
（二）现代风险导向审计理论。审计模式随着审计目标的变化可以分为三个阶段：账项导向审计阶段、制度导向审计阶段、风险导向审计阶段。风险基础审计是现代风险导向审计的雏形，作为新型的审计方法，风险导向审计不仅重视对整个企业的行业环境和生产经营过程的分析，还对企业的经营风险和战略风险进行着重考虑。公允价值审计通过实施审计程序对公允价值计量的适当性和披露的充分性进行评价，通过对被审计单位公允价值和披露的程序及相关控制活动进行了解，来评估公允价值会计信息可能存在的重大错报风险，充分应对审计风险，进而可以提高审计的效率和效果。
三、公允价值审计的关键环节及对传统审计的影响
（一）注重公允价值审计的分析程序。公允价值审计步骤和一般性的审计步骤相同，都要经过制定审计计划、进行风险评估、根据重大错报风险情况决定进一步审计程序、控制测试、实质性测试等。但是由于公允价值的确认和计量的特殊性，特别是当公允价值是以估价方法确定时，对公允价值的审计需要更加注重通过“分析程序”获取更加充分的审计证据，并且在财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就进一步说明了公允价值审计要加强对分析程序的重视。
（二）关注公允价值的审计风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当意见的风险，但不包括审计师错误地认为财务报表含有重大错报风险。ISA 200准则把审计风险模型改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在审计过程中，注册会计师需要实施审计程序评估重大错报风险，以便把检查风险降到一个可以接受的低水平。那么，由于公允价值计量属性的应用，到底对审计风险产生什么影响呢？与传统审计相比，审计师面临的审计风险是提高了还是降低了？从某种意义上说，公允价值会计信息体现了公平、活跃的市场对相关资产和负债现实价值的客观评价，能够充分考虑不确定性和风险的现有资产和负债的现时市场价值。但是尽管公允价值计量属性有其本身固有的优点，但这并不能降低公允价值的审计风险。由于公允价值的确认和计量可能相对简单，也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异，尤其是当公允价值不存在活跃市场时，由于没有适当的市价做参考，公允价值的确认和计量比较复杂，需要用估值技术模型、现金流量折现法，期权定价模型等技术手段确认和计量。公允价值确认和计量的复杂性增大了审计师的审计风险。
（三）增加审计的时间和成本。实践中，公允价值的确认和计量有很大的估计性、主观性和技术性，这是公允价值计量模式的“固有风险”。注册会计师在公允价值审计过程中要保持良好的职业谨慎性，这就涉及到审计师如何正确判断被审计单位公允价值可靠性的问题，因此不仅要求审计人员要花费大量的时间和精力选择估值模型和取值依据，还要求审计人员全面了解审计单位的内部控制状况和所处的行业特征以便选择与其相适应的估值模型。公允价值审计依据公允价值会计信息的变化而不断变化，审计人员依赖个人能力很难对公允价值会计信息做出正确的判断，这就需要利用专家的工作，并且还要对考虑专家对公允价值定义的理解和确定公允价值拟使用的方法及对专家的客观性、专业胜任能力进行评价，与传统审计相比这些都会大大增加公允价值的审计成本。
四、完善公允价值审计的对策
（一）严格审计分析程序。审计程序一般包括准备、实施和报告阶段。公允价值审计中，审计人员要善于运用实质性分析程序。计划阶段通过运用分析性程序通常情况下可以发现有较大错报风险的领域，实施阶段通过运用分析性程序可以获取某一认定有无错报的证据。公允价值计量不仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续计量大多是在没有交易记录的情况下进行的，所以审计证据的获得难度很大，相应的更要严格审计分析程序，从多方面考虑审计设计的各个因素，重视检查、观察、函证、分析程序等环节，使审计证据更具证明力，提高审计质量，降低审计风险。同时在公允价值审计过程中，严格的审计程序可以提高审计效率，降低审计成本。
（二）用风险导向理念进行公允价值审计。风险导向审计以风险评估为基础，提供了一种既能保持审计效率又能提高审计效果的思路，它要求审计人员在审计前，在充分考虑重大错报风险的基础上，对审计风险作出评价，并将这些风险归集在一个审计模型中，以量化的形式反映出来，克服了制度基础审计不直接处理审计风险的不足，提高了审计的效率和效果。另一方面，风险导向审计将被审计单位置于一个大的经济环境中，不仅要关注企业内部的因素，更重要的是关注外部因素对审计风险的影响，通过对企业环境、经营条件、经营活动和管理机制等方面的全方位观察来识别各类风险因素，通过分析这些因素制定审计计划。
（三）强化第三方估值，发挥评估机构作用。公允价值的确认和计量中，不同程度地引入了企业的估计和判断，不同的利益关系可能会影响这些估价和判断，从而降低估值结果的客观性、市场性，影响公允价值计量的公允性。而独立的资产评估机构则不受相关利害关系的影响，即使其评估结果和真实公允价值之间有误差，也是由于技术误差引起的。所以，在利用估值技术的情况下，可靠公允价值计量信息可以依据独立、合格的专业评估机构的评估价值来确定，提高公允价值信息的客观性、公允性和可靠性，从而降低审计风险。
综上，公允价值审计是由公允价值发展而来的，我们在看到公允价值的确认和计量对审计风险产生影响的同时，也应该意识到公允价值会计自身不断的发展和由此引起的公允价值审计方法的不断突破。由于公允价值具有面向现在、未来、市场、“真实与公允”的特征，提供的公允价值会计信息更有相关性和真实性，符合现代风险导向审计，因此加快构建现代风险导向审计理念下的公允价值策略，有助于完善公允价值审计相关的理论和实践。
