企业经济业务重分类及其控制和审计研究

　　一、企业经济业务分类的演变及尚存的问题

　　（一）以科目表为中心描述经济业务。在20世纪80年代之前，会计基本是对政府相关部门颁布的科目表中各个科目的核算内容与方法进行详细解释，以此直接描述牵涉到的经济业务。当时实行的是高度集中的计划经济体制，生产任务由上级下达，利润全额上缴，亏损由财政全额弥补。工资标准实行冻结，商品价格由国家严格控制并保持稳定，没有奖金及利润提成、分配等概念。会计核算还是采用前苏联的资金来源等于资金占用的理论公式，多种记账方法并存但唯独不用借贷记账法。财政部门一年一度的财税大检查取代了全部审计机构的工作。

　　（二）以利益分配为中心分类经济业务。进入20世纪80年代，随着社会经济的发展、企业经济规模和社会对物质的需求日益扩大，原有的高度集中的计划经济体制的弊端逐渐暴露出来。党的十一届三中全会上明确提出要进行经济体制改革，实行有计划的商品经济，要求企业自主经营、自负盈亏。广泛实行厂长负责制、承包经营责任制和租赁制等形式的经济责任制改革，使企业的独立性加强，可以从利润中提成作为职工福利、奖励和继续发展的基金，剩余的利润再上缴财政。相应的会计核算也就必须反映国家、集体和员工之间的这些利益分配关系，国家审计机关也在这一时期建立起来。因此，为适应社会经济生活的需要，这段时间的会计业务分类也就是围绕成本、费用、利润及其分配来进行的。

　　（三）以会计要素为中心对经济业务分类。进入20世纪90年代，随着改革的不断深入，我国由计划经济体制向市场经济体制转型，各种投资主体尤其是国外投资者和私人投资者以独资、参股等形式与国有、集体经济联营，经济出现投资多元化的格局，企业经济关系复杂，业务内容繁多，为了适应这种形势尤其是为了满足国外投资者获取会计信息的需要，国家在1992年放弃了前苏联的会计核算模式而采用了国际通用的会计核算模式，并以《企业财务通则》和《企业会计准则》（简称“两则两制”）将企业记账方法以法规的形式定为借贷记账法，对经济业务分类标准也以国际通行的六大会计要素为主进行分类，每一大类又细分为若干具体的内容，见下表1.与上述分类方法相适应，这个时期的审计监督控制内容也就是围绕这六大会计要素来进行的。

　　（四）以业务循环为中心对经济业务分类。随着我国注册会计师行业的逐渐兴起和在全国开展的注册会计师统一考试制度，从上世纪90年代末至今，中国注册会计师协会在编写每年的注册会计师考试用书时就采用了目前在世界各国比较流行的以业务循环为中心对经济业务分类的方法，即以货币资金业务、筹资与投资业务、采购及付款业务、成本费用业务、销售及收款业务、实物资产管理业务、担保业务、工程项目等业务循环来将业务进行分类控制与审计监督。每一业务循环的具体核算与审计控制内容如下表2所示。

　　二、与经济业务分类相伴的审计方法演进

　　新中国审计组织体系严格说来是上世纪80年代才从财务工作的附庸分离出来并得以迅速发展的。这个时期的经济业务类型几乎是以会计科目表的使用说明来替代的，所采用的审计方法多为详细审计，即账项基础审计。账项基础审计方法重点检查各项会计凭证、账簿、报表及有关资料的有效性、准确性和合法合规。该方法既费时费力，又没有考虑企业的管理制度本身是否健全合理。

　　随着企业各种管理和会计制度的逐步建立，这些制度自然就以企业经常发生的业务类型作为制度制定的基础，从而制度基础审计成为主要的审计方法。制度基础审计主要是通过将内部控制与抽样审计结合起来，判断财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果。该方法将企业的内部控制作为重要的考虑因素，并且在很大程度上使得样本选择更加科学化与合理化。

　　伴随改革开放逐步深入，国外风险基础审计方法开始被引入我国并得到广泛的运用。风险基础审计在对被审计单位各种业务循环进行风险评估分析的基础上，依据量化的风险水平，确定审计重点和范围，决定实质性测试程序和方法，提出审计意见和建议，从而使审计风险的控制更加科学有效。为了适应这种审计方法的需要，自然就把企业的经济业务按照业务循环加以分类。按业务循环进行审计的方法不仅缓解了审计人员面临的审计风险压力，还解决了审计资源的分配问题。

　　三、目前流行的以业务循环分类的缺点

　　（一）内部控制与审计内容存在大量重复，浪费审计资源。企业为了维持生产经营活动的正常开展。需要从外部获得各种生产资源，如从外部获得各种物料、厂场设备、无形资产、库存商品、金融资产、股权债权和服务等。在从外部获得上述各种生产资源的任何一种业务。几乎都有以下共同的控制与审计的内容：

　　1.申请环节的控制与审计。其目的是防止出现盲目增加这些生产资源而造成物料或商品大量积压、设备和金融资产闲置、无形资产不能给企业带来实际的效益、获取的服务超过企业的实际需要，等等。

　　2.授权环节的控制与审计。其目的是防止经办人员擅作主张从外部获取不必要的各种生产资源而给企业造成损失。

　　3.确定供应者和合同签订的控制与审计。其目的是防止经办人员为了一己私利舍优求劣、舍近求远、舍公求私、舍一般纳税人而求小规模纳税人，给企业造成利益损失。

　　4.确价环节的控制与审计。其目的是防止经办人员故意抬高供应者提供各种生产资源的价格，从中谋取个人利益而损害企业利益。

　　5.验收环节的控制与审计。其目的是防范经办人员不按规定的数量和质量要求交回所获取的各种生产资源。

　　6.付款环节的控制与审计。其目的是防范经办人员提前支付或多支付供应者的款项。

　　在目前流行的按企业业务循环对经济活动分类研究其控制与审计的情况下，势必形成对获取外部生产资源的每一类业务循环都要重复研究上述六个方面的控制与审计内容，降低了控制与审计的效率，也使审计教科书越写越厚，重点不突出，增大了学习和考试的负担，审计实务界开展审计工作也浪费了审计资源。同时，企业为了维持生产经营活动的正常开展和资金的正常循环周转，需要将自己生产的产品、提供的服务、多余不用的物料商品、厂场设备、股权债权和其他资产推向外部市场。在这个过程中的任何一类业务，几乎都有以下共同的控制与审计的内容：

　　（1）决策控制与审计。其目的是防范经办人员把本不应推向外部市场的某些资产推向企业之外的外部市场。

　　（2）确价控制与审计。其目的是防范经办人员为了一己私利而压低本企业的资产价格而使企业利益受损。

　　（3）赊销控制与审计。其目的是防范经办人员把本可以现款销售的资产而赊销，或者把资产赊销给信用不良的客户。

　　（4）收款控制与审计。其目的是防范经办人员将已经收到的货款迟迟不交回企业而挪用公款，或者防止不积极催收而出现坏账。

　　当企业发生将资产推向外部市场的业务时，在按企业业务循环对经济活动分类研究其控制与审计的情况下，也要重复研究每一类业务循环至少上述四个方面的控制与审计内容，从而也降低了学习的效率和浪费了审计资源。

　　（二）按企业业务循环对经济活动分类难以覆盖所有业务。以上列举的经济业务都是我们以往常见的业务，伴随着经济活动的复杂化和多样化，上述分类标准已经不能涵盖一些特殊的经济业务，例如企业合并、资产租赁、非货币性资产交换等等。

　　1.企业合并。企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个会计主体的交易或事项，其主要包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。随着资本的国际流动，企业合并早已跨越国界，在世界范围内进行。企业合并如此常见，但按企业业务循环分类研究其控制和市计时，或者出于篇幅，或者考虑到这压根就不是一个业务循环，往往都没有涵盖这部分内容。目前也没有具体的内控准则和审计准则来规范企业合并发生的经济业务。所以，在这方面的控制与审计工作还是一大薄弱环节。

　　2.资产租赁。资产租赁是在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的经营活动。其主要分为融资租赁和经营租赁。资产租赁虽然作为非经常业务发生并不频繁，但往往涉及企业大笔经济利益的流入或流出。按企业业务循环分类研究其控制和审计时，也往往没有涵盖这部分内容，也没有相应的内部控制制度来进行规范。

　　3.非货币性资产交换。非货币性资产是相对于货币资产以外的资产而言的，其最根本的特征是交换的结果能在将来给企业带来更大的经济利益，且货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性资产交换也是一种非经常性的特殊交易行为，按企业业务循环分类研究其控制和审计时，也没有涵盖这部分内容，也没有相应的内部控制准则来进行规范。

　　为了消除企业内部控制和审计程序的重复使用，防止控制与审计时的业务遗漏，就应当探索企业经济业务重新分类的方法，将具有高度相似性的业务划分为一类，根据每类业务的关键环节设计出内部控制制度并在审计时加以测试。以减少重复作业，缩短审计时间，提高审计效率和审计质量，降低审计成本。

　　四、企业经济业务的重新分类

　　（一）企业经济业务重分类的意义

　　本文主张的企业经济业务重分类，一是要把具有相同控制与审计的业务高度浓缩归为一类，从而大大减少业务类型，便于深入研究每一业务类型控制的关键环节、关键内容和审计要点，力避审计与控制的重复与遗漏，提高审计效率；二是按新的分类标准得出的控制与审计方法，要能适用于任何会计主体，即不仅适合企业，最好也能适用于政府部门与非盈利组织的控制与审计，使之适用对象更广，应用领域更宽。

　　（二）企业经济业务重分类的原则

　　1.科学性原则。科学性原则有两个方面的含义：一个是系统性，即重分类要从整体上考虑，不能顾此失彼，保证控制系统疏而不漏，做到应控尽控、应审尽审。二是合理性，即重分类过后既有利于提高控制与审计工作质量，又要符合相关的会计准则和内部控制理论，体现法律法规和政策的要求。

　　2.简明性原则。通过经济业务的重分类，将原来按业务循环分类的八大循环简化为更少的业务类型，简化但能涵盖更为丰富的内容，使我们的控制与审计工作更加有效率，减小工作强度，节约审计资源而能达到更好的效果。

　　3.效益性原则。对任何一个方案或是项目均应比较其成本和收益，并从中选择收益最好的方案。对经济业务重分类而言，就是在目前的经济发展水平和经济政策下进行分类，充分考虑分类过后实施控制与审计的经济性，也就是能给审计机构带来更多收益而花费更少的成本，但又不能降低控制与审计质量。

　　4.适用性原则。对企业的经济业务进行重分类过后，不论何种性质、规模的企业所发生的各种经济业务，都可以按我们所提出的分类标准方便地实施控制与审计。

　　（三）企业经济业务的重分类

　　第一类：广义购进。所谓广义购进，是指一个会计主体主观上需要从外部获取另一种资产或服务而支付对价的行为。如购入物料、商品、设备、服务、股权、债权、无形资产、房地产等。比较特殊的业务如从银行借款，也可以理解为以终值作为对价而购进现值；担保业务可以理解为企业愿意支付可能发生的连带还款责任作为对价购进债权；支付员工薪酬可以理解为以薪酬作为对价而购进员工的服务；对外发包工程项目可以理解为以工程发包价款作为对价而购进该项工程；企业吸收合并另一个企业，可以看成是给予对方股权作为对价而购入这个新的企业；租入固定资产可以看成是用租赁款作为对价购入这些设备或一定时期的使用权；非货币交易换入的资产也可以理解为以换出资产的价值作为对价购入新的资产。

　　第二类：广义销售。所谓广义销售，是指一个会计主体主观上需要将自己的资产或服务推向外部市场而收取对价的行为。此时的会计主体的地位与广义购进时正好相反。如销售物料、商品、设备、服务、股权、债权、无形资产、房地产等。比较特殊的业务如银行发放贷款，可以理解为以终值作为对价而销售现值；承揽工程项目可以理解为收取工程价款作为对价而销售该项竣工工程j企业被吸收合并可以理解为收取股权作为对价而销售原有企业；租出固定资产可以看成是收取租赁款作为对价出售这些设备或一定时期的使用权；非货币交易换出的资产也可以理解为收取换人资产的价值作为对价出售原有的资产。所有这些业务，都可以归人广义销售业务类别，而其中的任一种业务，其控制要点与审计方法也是基本相同的。

　　第三类：货币收付。是指因广义购进和广义销售业务而产生的购销双方之间的货币结算，会计主体内部的债权债务结算和货币的保管使用，可以归入此类。其控制与审计的内容与目前货币资金的控制与审计基本相同。

　　第四类：资料生成。是指会计主体内部在会计确认、计量、记录和报告方面的事项。上述三类业务尚未涵盖的，如物料收发、收入和费用的确认、成本计算、折旧、预提待摊，非盈利组织的预算与执行情况等可以归入此类。

　　五、经济业务重分类后的控制与审计要点

　　（一）广义购进的控制与审计要点。请购、授权、询价、签约、经办、验收、付款七大职务，每相邻的两个工作职务为不相容职务，必须严加分离。审计的重点也围绕这七个方面展开，审查企业是否严格执行不相容职务分离制度，检查每一方面的工作质量与实际效果，从中发现可能的错误与弊端。

　　（二）广义销售的控制与审计要点。销售决策、价格确定、合同签订、信用审核、开票、移交标的物、收款七大职务，每相邻的两个工作职务为不相容职务，必须严加分离。审计的重点也围绕这七个方面展开，审查企业要严格执行不相容职务分离制度，检查每一方面的工作质量与实际效果，从中发现可能的错误与弊端。

　　（三）货币收付的控制与审计要点。授权、执行、审核、日记账（出纳）与总账记录、每月编制“银行存款余额调节表”与审核该表的人要职务分离，以防止贪污和挪用公款。

　　（四）资料生成的控制与审计要点。这类业务控制与审计的重点，不外是防止夸大利润或隐瞒利润，防止虚列、隐瞒资产或负债，或者防止非盈利组织虚报预算。审计人员首先要有职业敏感性，根据被审计单位所处的内、外部环境判断企业生成会计资料可能的作弊方向，如国有企业或处于退市压力的上市公司，可能虚夸利润；而民营企业出于避税目的可能隐瞒利润等。然后选用盘点物料、审查借款费用的入账、审查在产品的数量金额、审查会计政策执行以及分析性复核等多种方法验证会计资料的可靠程度。