政府会计制度改革应与政府职能转变同步进行

　　摘要：随着政府职能的不断转换，现有会计体系已不足以满足公共财政管理的需要。探索如何取消“收付实现制”、采用“权责发生制”，对促进政府会计制度改革、探索建立符合我国国情的政府会计制度十分必要和重要。政府会计制度改革不仅是一个制度改革问题，更是一个涉及政府体制改革的政治问题，直接受到政府现行职能和范围的制约，应与政府职能转变同步进行。

　　关键词：政府会计制度改革；政府职能转变；同步

　　当前，随着政府职能的不断转换，政府会计制度改革已成为财会界的热点话题；如何取消“收付实现制”、采用“权责发生制”的争论，也在逐渐升温。笔者注意到，这些争论和探索大多集中到政府会计改革的技术性和业务性本身，从更高视角、更大范围去认识问题、探索问题的理念和观点并不多，不利于从根本上把握政府会计制度改革的思路和方向。政府会计改革要与政府职能转变同步进行，才能有方向、有出路、有效果；否则，只能是纸上谈兵，说到做不到。

　　一、问题提出的依据

　　政府会计制度改革必须要与政府职能转变同步进行，主要依据如下。

　　（一）政府会计制度的现状是政府职能现状的真实反映

　　政府会计工作是直接为政府履行职能服务的，因此政府会计制度必须与政府职能相适应，服从政府履行职能的需要，这是某一种会计制度能够生存的全部理由和根基所在。早在改革开放前、乃至改革开放后的一段时间里，政府的职能都始终处于计划经济的模式下，政府是通过指令性计划和行政手段进行经济管理和社会管理的，那时的政府是全能型的，政府扮演了生产者、监督者、控制者的全能角色，那时的会计制度采用单轨制，政府和企业的会计制度并没有分得很清楚，界限还不十分鲜明。直到1988年，根据改革开放的进程及政府职能的逐步转变（政府开始逐步脱离对经济的直接指挥和经营），才对政府与非营利组织会计制度进行了又一次的重要改革，采取了“双轨制”的办法，将预算会计划分为财政总预算会计和单位预算会计，其中单位预算会计通用于行政单位与事业单位。此后直到1998年，市场经济初步建立之后，根据政府逐步向绩效型、服务性职能转变的需要，又将预算会计制度改为“三制一则”，主要做法是将事业单位会计与行政单位会计区别开来，由此形成了新预算会计的三大部分：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。但由于政府向真正绩效型政府转变的目标还有相当大的距离，政府的职能还处于新旧交替之中，所以仍将“收付实现制”作为政府会计的运行基础，这是符合现行政府职能实际需要的。目前之所以出现如何改革“收付实现制”引入“权责发生制”的争论，正是由于政府的职能正在逐步发生改变，旧的政府会计制度的弊端正在逐步显现，才呼唤和推动着政府会计制度实行改革，以适应政府职能转变的需要。由此可以看出，政府会计制度的现状正是政府职能转变的真实反映。

　　（二）政府职能转变的步伐直接制约和决定着政府会计改革的进程

　　现行的预算会计是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，它以货币为主要计量单位，以收付实现制为会计核算基础，对国家预算执行中的预算资金及其他资金收支活动和结果进行完整的、连续的、系统的核算、反映和监督，其目标主要是为了满足国家宏观经济治理和预算治理的需要。那么为什么又要对现有的政府会计制度进行改革呢？关键是现阶段政府正在逐步肩负起“委托”的责任，政府的职能正在逐步向“绩效型”、“服务性”转变，现行的会计制度逐渐不能适应这个转变的需要，无法准确核算公共商品或公共服务的成本费用、无法准确地披露相关会计信息、不利于财政资金使用绩效的综合考核等，所以必须实行改革。实际上，现有的收付实现制已逐渐渗透了权责发生制的内容。从这个角度说，政府职能转变的步伐直接制约和决定着政府会计改革的进程。

　　（三）政府职能转变是政府会计制度改革的前提和基础

　　当前对于如何取消“收付实现制”、采用“权责发生制”有一个误区，就是往往仅就“收付实现制”、“权责发生制”两种会计制度的孰优孰劣去比较、去争论，去设计改革，殊不知政府职能转变才是设计政府会计制度改革的前提和基础，才是决定因素。因为政府会计是政府财务的真实反映，政府的职能界定对政府会计制度改革的方向和范围至关重要，政府会计制度不能包容一个职能“无限”的政府，只有政府的职能清晰且相对稳定，政府的会计改革和设计才有一个大的前提和基础。当前考虑如何取消“收付实现制”、采用“权责发生制”的基点也在于此。政府会计改革的步伐缓慢，会影响政府职能的实施，太快则会走到政府转变职能的前边，形成制度的空置和虚设，这样的会计制度即使再先进也是枉然，甚至会贻误大事。所以，我们考虑和设计政府会计制度改革，必须以政府职能转变为前提和基础，因地制宜、实事求是地去控制和调整政府会计制度的改革步伐和走向，是改革成功与否的关键所在。

　　二、解决问题的对策

　　正是由于政府职能对政府会计的制约，所以政府会计制度的改革必须要与政府职能的转变同步进行。为此应采取以下主要对策。

　　（一）适应政府职能转变的步伐，采取渐进式的政府会计制度改革

　　随着社会主义市场经济的发展，尤其是国有经济布局的战略性调整和国有资产管理体制改革，使政府管理经济方式得到很大转变；政企不分、政社不分、政事不分的现象有一定改变，政府“该管什么、不该管什么”的问题从理论上已经得到了回答。但从现实看，由于现行政治体制等各种因素的影响，政府职能转换的目标还远远没有达到，特别是建立“服务型”政府、强化“责任委托”意识等新理念提出后，政府职能转换显得更加任重道远，改革发展没有止境，政府职能转换就会一直进行下去，这完全符合社会发展规律。问题是在今后一个较长的阶段内，我们政府会计制度改革应怎样随着政府职能转变的步伐去进行改革，笔者认为采取渐进式的改革才是一个最符合实际的做法。实际上，我们现在以“收付实现制”为基础的会计制度中就已经存在着“权责发生制”的影子。财政部于2001年颁布了《财政总预算会计制度暂行补充规定》，其中规定中央财政总预算对个别事项可以采用权责发生制。如对政府采购中出现的跨年度付款和大型项目在保修期结束后支付的跨年度尾款等等。这些实践充分说明，这种逐步推进式的改革既能满足政府履行现有职能的需要，又避免了因会计制度改革带来的大起大落，降低了改革成本，符合我国国情以及政府职能转换的现实需要。

　　（二）根据政府履行职能的需要，选准政府会计制度改革的突破口

　　政府会计制度是一个有机整体，相互衔接，环环相扣，庞大而又缜密，对其改革必然是牵一发而动全身的。所以必须突出重点，根据政府履行职能的需要去选准突破口。根据目前的实际情况看，现行会计制度的主要弊端在于以下方面：一是无法准确核算公共商品或公共服务的成本费用，不利于对政府财政资金使用效率的衡量。预算会计只是以在会计期间内款项是否发生了实际收付作为基准来确定收入和费用的，费用的发生与支付不在同一会计期间时，预算会计的记录便无法准确地反映当期所发生的真实费用支付，对应的也就无法真实、准确地反映政府所提供的公共商品或公共服务的成本与费用。二是无法准确披露相关会计信息。对于财政总预算会计而言，目前是根据“以拨作支”的理念确定财政资金收付的发生，即将对预算单位的拨款额作为支出数额在收付实现的环节进行总额核算，但对于预算单位收到预算拨款以后的后续使用与否、使用进度却不再详细核算。这样，总预算会计的支出信息事实上已经失真。三是不利于对财政资金使用绩效的综合考核。以收付实现制为标准所提供的会计信息，关于资产、负债、收入、支出等会计要素的认定和处理过于简单，在事实上往往无法详细、全面地反映预算单位资金运动和资金运作的真实情况，从而难以反映相关单位的工作业绩，更无法提供对财政资金进行绩效考核所必须的透明性、全面性、时效性的会计信息。以上的弊端只是相对于政府职能转变的目标而言，由于政府职能转变是一个渐进式的过程，政府会计改革只能在这个过程中抓住应解决的重点问题，选准突破口，逐步推进，使会计制度不断适应政府职能转变的需要。

　　（三）强化人大对政府财务管理的监督，保证会计制度改革成果的落实

　　由于政府面临任期内绩效考核的压力以及当前政府体制中存在的一些弊端，政府在对财务管理过程中还存在许多人为的因素（如政绩工程、隐性负债），阻碍和妨害了会计制度改革成果的落实。因此，必须不断强化人大对政府财务管理的监督，才能保证会计制度改革成果的落实。要增加人大机构中财务人员的比例，防止对政府年度财务报告的审查走过场，流于形式；要强化人大对政府财务监督的法律责任，落实责任追究，切实保证政府会计制度改革成果运用到政府财务管理的实际之中。

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