投资性房地产审计问题研究

　　一、我国企业投资性房地产审计中存在的问题

　　（一）相关法律法规不健全

　　投资性房地产在行业中是一个比较新的概念，在审计实务缺乏具体的审计业务准则。因为投资性房地产被单独由固定资产中抽出的时间还很短，所以一系列的会计制度、审计制度还有待完善。

　　（二）缺乏针对性的审计程序

　　目前我国注册会计师在对投资性房地产审计存在以下几方面的缺陷：第一，未能准确的确定其范围，存在着将本应作为投资性房地产而不纳入投资性房地产和将不应作为投资性房地产而纳入投资性房的情形，这即会影响“真实性”，也会影响“完整性”；第二，由于投资性房地产会计核算的特殊性，如计量模式的选择与转换、减值准备和累计折旧的计提、投资性房地产与非投资性房地产的转换等，导致其会计处理不同于其他资产。而在审计过程中，注册会计师往往忽略这些内容，未能尽到应用的职业谨慎；第三，由于投资性房地产大多表现为建筑物和土地使用权，对其进行检查需要审计人员具备必要的土地、建筑、工程等方面的专业知识，而在实际工作中真正具备这些专业能力的注册会计师很少，在利用专家工作方面也做的不太好，这样就难以对投资性房地产的价值进行准确的界定，大多简单的认可客户的账面价值。

　　（三）投资性房地产公允价值难以确认

　　投资性房地产多为不动产，其绝对价值较大，其价值计量的准确与否会对企业财务信息产生较大的影响，甚至会改变企业的利润和财务状况，所以对投资性房地产账面价值的检查是审计工作的重点，尤其是对那些投资性房地产价值较大和期间内变动较频繁的单位。然而，我国在投资性房地产中引入了公允价值的计价方式，在公允价值的确定、公允价值变动损益的确定、计量模式转换时都是以公允价值为基础的，由于我国市场体现尚不完善，投资性房地产的公允价值难以确定。从已经采用公允价值计价的上市公司来看，大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格，还有几家上市公司选择投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告，但由于评估水平的参差不齐，评估方法及参数的可选择性太大，导致实际的公允价值并不可靠。按照现有的评估模式，投资性房地产的增值金额不会太高。一般对投资性房地产评估，一是采用未来现金流量折现法，而在现在租售比达到300－400倍的情况下，以租金作为未来现金流量折现而计算出来的现值是远远小于市场价值的；二是参照市场价值，但是由于目前我国房地产市场的税费相当繁重，包括营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等，如果按市场价值作为售价扣除相关税费后得到的评估价格往往比实际的市场价格低很多，增值幅度没有想象中的那么高。

　　（四）审计人员业务素质和能力有待提高

　　审计质量很大程度上取决于审计主体一注册会计师的素质，我国投资性房地产审计质量不高也与我国注册会计师素质不高密切相关。这主要体现在以下两个方面：一方面，审计人员职业道德欠佳，在对投资性房地产确认审计的过程中，由于竞争加剧和市场无序容易使注册会计师忽视职业道德，其独立性易受到来自诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在审计过程中不能保持应有的独立性和职业谨慎，未能执行相应的审计程序，审计人员可能就会轻易地接受客户声明书的观点或出具与审计结果不同的观点。有的注册会计师即便在审计过程中发现客户的投资性房地产存在问题，出于自身利益的考虑，也不会在审计报告予以披露，甚至与之同流合污。出具严重失实的审计报告，不但自己的职业独立性丧失殆尽，还严重打击了投资者对整个会计师行业的信任。另一方面，审计人员专业业务素质不高，要做好投资性房地产审计，不仅要求审计人员掌握相应的审计知识和技术，更要熟悉与投资性房地产有关的知识和技术，如相关的建筑知识、知识产权知识、资产评估知识等，虽然目前我国的审计人员在不断地更新知识，专业素质和技能都有所提高，但能够根据投资性房地产的特殊性有针对性地完成投资性房地产产审计工作的专业人员还较少。由于学历、专业知识、经验、个人因素等原因，导致多数审计人员还不具备专项审计的能力，这必将影响投资性房地产审计的工作质量和工作效率，也不能保证审计良性效益的发挥。

　　二、完善投资性房地产审计的策略

　　（一）重视投资性房地产审计

　　在计划审计阶段，对被审计单位执行初步业务活动时，应关注其投资性房地产业务，并分析其重大错报风险，在此基础上，在审计计划中反映对投资性房地产审计的目的和要求，使得投资性房地产在审计过程中不会成为被遗忘的角落；在审计实施阶段，根据具体情况确定是否对投资性房地产实施控制测试，重点是如何对其实施实质性测试，以及对获取审计证据的要求，鉴于投资性房地产业务的偶发性和风险较大的特点，在对其实施细节测试时不宜采用审计抽样方法，而应进行详细审计；在审计报告阶段，在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将风险降至可接受的低水平。在对审计证据进行整理分析以形成审计意见时，应充分考虑投资性房地产审计的结果，以提高审计结论的准确性。

　　（二）执行针对性测试程序

　　投资性房地产审计，对其审计除了执行常规审计程序外，还应根据投资性房地产的特点采取有针对性的审计程序，重点检查以下几个关键点，以保证审计质量：第一，审查投资性房地产的真实性和完整性，通过对相关的协议和董事会纪要等文件、资料的检查，验证账面上的投资性房地产的所有权是否归被审计单位所有，是否是用于出租土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权和建筑物，是否被用于抵押和担保，尤其应关注是否有存在纠纷和法律诉讼的业务，此外，还应关注是否存在隐瞒投资性房地产而不将其入账的情形，特别要提出的是，对于部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产，应以用于赚取租金或资本增值部分是否能够单独计量和出售为依据判断其是否应作为投资性房地产核算。第二，检查投资性房地产的增减变动，对于投资性房地产的增加，重点应检查增加业务是否真实，相关的手续和法律程序是否完备，不同途径增加的投资性房地产的账务处理是否正确，特别应关注是否存在关联方业务；对于投资性房地产减少业务，应注意转让的账务处理和转让损益的核算是否正确。第三，检查投资性房地产的计量模式，对于以公允价值模式计量的，应关注是否有确凿的证据表明其公允价值能够持续可靠取得，当有证据表明投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得时，是否将投资性房地产从公允价值模式转变为成本模式计量，此外，还应检查是否将所有投资性房地产都按一种模式计量，防止出现部分投资性房地产以成本模式计量，部分投资性房地产以公允价值模式计量的情形出现。

　　（三）合理确定投资性房地产价值

　　验证投资性房地产账面价值的准确性，是投资性房地产审计的重点和难点。实现“估价与分摊”这一具体审计目标，对于以成本模式核算的投资性房地产应把握以下几个关键之处：第一，初始确认的审计，应关注其是否按实际成本入账，即外购的投资性房地产是否以其购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其它支出作为其初始确认成本，自行建造的投资性房地产，是否以其达到预定可使用状态前发生的必要支出作为其初始确认成本，而对于由公允价值模式转换为成本模式的投资性房地产是否按该资产在转换日的账面价值作为入账成本，验证投资性房地产初始成本的准确性。第二，后续计量的审计，主要关注是否按照固定资产和无形资产的相关规定，对投资性房地产按期计提折旧或摊销，并将其计入其它业务成本，当存在减值迹象时，是否按准则的规定计提相应的减值准备，已经确认的减值准备，是否存在以后转回的情形。第三，审查转换和处置业务，将投资性房地产转为自用时，是否按其账面价值转为固定资产或投资性房地产，将投资性房地产出售时，是否将其收入与成本分别计入其它业务收入和其它业务支出账户。对于以公允价值模式计量的投资性房地产，审计的重点是关注其公允价值的取得和其准确性，避免出现公允价值不公允，公允价值成为利润操控的手段的现象。对于将自用资产转为投资性房地产的，应关注是否将公允价值大于和小于账面价值的部分，分别计入资本公积和公允价值变动损益，在资产负债表日，是否将账面价值调整为公允价值，其差额是否计入当期损益，出售时，是否把原人公允价值变动损益和资本公积的金额转入其它业务收入等。

　　（四）提高审计人员的素质

　　提高审计人员的素质是保证投资性房地产审计质量的基础，需要审计人员时刻保持应有的独立性和职业谨慎性。一方面，提高审计人员职业道德，通过职业道德的约束和行业监管，辅之以加大违规成本，促使审计人员在对投资性房地产审计过程中，保持应有的审计独立性，恪守职业道德，能够抵制经济利益的诱惑和外来压力的干扰，保持应有的职业谨慎，执行规范的审计程序，对于在审计过程中发现的问题该披露的披露，该调整的应要求被审计单位调整，并根据问题的重要性和被审计单位的态度确定出具审计意见的类型。另一方面，审计人员应该努力学习，不断提高自身的专业素质，熟悉投资性房地产相关的各种知识，不仅应掌握常规的审计技术和知识，还应结合投资性房地产的特点掌握特定的、有针对性审计技术，以保证发现投资性房地产业务中存在的问题，降低审计风险，保证审计质量，履行其“经济警察”的职责。