浅谈非营利组织信息披露与审计
摘要：政府转型可以推动我国公立医院、学校等非营利组织快速发展以及非营利行业由市场化向公益化回归。随着非营利组织的发展，其治理机制建设将备受社会关注，信息披露与审计成为治理机制建设的关键环节。目前我国非营利组织信息披露与审计状况亟待加强。在非营利行业，相比公立医院、学校而言，基金会的信息披露与审计机制建设走在前列，对其进行案例研究有助于提升整个非营利行业的治理水平。以汶川地震中可开展捐赠活动的16家全国性基金会为案例研究其信息披露与审计机制，有利于加强我国非营利组织治理中的信息披露与审计机制建设。
关键词：非营利组织；信息披露；审计；基金会；汶川地震
一、 政府转型推动我国非营利行业由市场化向公益化回归
新中国成立以来，我国政府职能不断转变，医疗、教育等行业经历了政府主导、市场化及公益化三个阶段。计划经济时代，我国在医疗、教育等公共服务体系建设方面取得了显著成效。医疗、教育等行业以政府投入为主，社会资源由政府统一规划分配，服务组织与管理也由政府计划实施，从而保证了绝大多数居民都能够获得最低限度的医疗及教育等服务。改革开放以来，我国医疗、教育等改革的基本走向是市场化、商业化。改革虽然在某些方面取得进展，但暴露的问题也较严重，如医疗、教育等服务的公平性及政府投入的宏观效率低下，出现诸如贫困、“看病贵、看病难”、“上学贵”、公众不满情绪增加、群体关系失衡等一系列社会问题。从总体上讲，医疗、教育的市场化、商业化改革违背了公共事业的发展规律，改革基本是不成功的。为纠正医疗及教育改革市场化、商业化的错误倾向，近几年启动的新医改、教育改革的主体思路都是摈弃市场化路线，回归公益本性，促进社会公平公正，提高公共服务的水平和质量，满足多层次需求，使全体国民共享改革发展成果。
步入21世纪，我国非营利组织必将迎来更大的发展机遇和发展空间，也必将释放更大的潜能和活力，这主要基于以下原因。
（一） “小政府、大社会”成为政府转型的方向
我国的政府管制模式脱胎于计划经济时代的全能政府理念， 20世纪70年代开始的市场经济体制改革推动了政府管制模式的转变，原来政府承担的部分职能开始有计划地转移出去。改革开放以后我国政府机构经历了5次改革，尽管侧重点各不相同， 但基本上都是围绕转变政府职能、精简政府机构进行的。“十七大”报告提出“大部制”改革思路，进一步体现了“小政府”和“有限政府”的理念。同时政府还在积极探索借助非营利组织的力量，由非营利组织承担政府机构改革后的部分职能，构建政府与非营利组织互益互动的合作模式，以便更好地提供公共服务。2009年12月，中国红十字基金会的“小天使基金”获得了财政部中央专项彩票公益金5000万元人民币的支持，用于贫困家庭白血病患儿资助，这成为政府购买非营利组织服务的创新和尝试。
（二） 事业单位改革为非营利组织发展提供新契机
事业单位通常被认为是一类颇具中国特色的社会组织，其改革所具有的强大推动力，将使我国非营利组织的发展出现快速增长的拐点。以科技、教育、文化、卫生为主体的社会公益类事业单位将成为公益化改革的主体，并参照现代非营利组织模式运营［1］。2010年6月颁布的《国家中长期人才发展规划纲要》提出取消科研院所、学校、医院等事业单位实际存在的行政级别和行政化管理模式，预示着学校、医院等事业单位将从非营利组织的边缘回归。2010年7月中央机构编制委员会办公室明确提出政府举办事业单位的目的是提供公益服务，事业单位改革应强化公益属性。
（三） 构建和谐社会社保体系的需求
非营利组织对构建和谐社会社保体系的重要职能正为社会广泛认可并运用。以备受社会关注的新医改为例，突出亮点就是“坚持公立医院的公益性质”。2010年2月卫生部等五部委联合发布了《关于公立医院改革试点的指导意见》，选出16个城市作为国家指导的公立医院改革试点地区，积极稳妥推进公立医院改革试点工作。2010年2月发布的《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》明确指出要坚持教育的公益性，只字未提教育的产业化。2010年全国两会《政府工作报告》中，“多渠道开辟公益性就业岗位”， “保障改善民生的重大公益性科技问题”，“大力发展公益性文化事业”，“坚持基本医疗的公益性方向”更是成为报告的亮点。
（四） 应对公共突发事件的有力保障
我国幅员辽阔、人口众多，公共突发事件难以避免。近几年发生的重大自然灾害、事故灾难、公共卫生和社会安全等公共突发事件主要有汶川特大地震、“非典”疫情、山西王家岭矿难等。在这些公共突发事件中，民间救助力量正成为政府救助的有力辅助及补充，共同构成了救援保障的主体。以汶川地震为例，截至2009年9月30日，中国红十字会总会及红十字基金会、中华慈善总会和其他经批准可以开展抗震救灾捐赠活动的16家全国性基金会共接收捐赠款物84.28亿元，支出61.62亿元资料来自中华人民共和国审计署网站，2010年第1号：“汶川地震社会捐赠款物审计结果”……这些组织在应急抢险及灾后重建中发挥了极其重要的作用。
二、 非营利组织信息披露与审计是制度需求下的制度供给
随着非营利组织的发展，非营利组织治理将成为人们关注的焦点。非营利组织在宏观层面所能发挥的积极作用必须以微观的有效运作为前提。Fama（法马）和Jensen（詹森）认为尽管非营利组织不像公司那样存在治理问题，但是一种特殊的委托代理关系依然存在。他们认为委托人被捐赠人所代替，非营利组织的捐赠人期望得到回报。这种回报是非营利性的，例如拯救更多的生命、保护环境或者提高教育水平等。由此会引发捐赠人与非营利组织目标不一致的代理问题，所以需要有效的治理机制来降低代理成本［2］。此外，非营利组织具有非营利性，没有赚取利润的压力，并且有其特殊的制度背景、宗旨及使命，管理层不必担心自己管理的非营利组织被收购或者兼并，也会存在追逐私利的可能。许多研究发现非营利组织会对自己的财务信息进行管理，并且存在操纵或者粉饰业务活动成本的行为［35］。只有构建一套有效的非营利组织治理机制，才能防止非营利组织出现诚信危机，提高其组织运作效率，引导非营利组织健康发展，推动医疗、教育等行业的公益性回归。
由于非营利组织与政府、企业相比有着不同的产权基础和委托代理关系，这种产权结构差异决定了非营利组织必须要有特殊的治理机制与之相适应。我们认为，非营利组织治理结构的基本框架由内部治理机制和外部治理机制两部分构成，如图1所示。内部治理机制一般包括理事会、常务理事会等决策机构，活动组委会、专业委员会等管理机构，业务部等执行机构，监事会、审计委员会等内部监督机构。外部治理机制一般包括政府、捐赠者、受益人、公众等利益相关者，他们通过信息披露与审计机制对非营利组织实施监督。审计结果公告制度进一步完善了外部治理机制［6］。信息披露与审计是非营利组织治理机制的重要环节，它可以降低出资者与非营利组织管理层之间的信息不对称，为非营利组织决策机构提供决策依据，使监事会和审计委员会更好地监督理事会受托责任的履行。
正如刘家义审计长所说：“审计是国家政治制度不可缺少的组成部分，从本质上看，是保障国家经济社会健康运行的‘免疫系统’”。我们认为，非营利组织信息披露与审计是经济社会“免疫系统”制度需求下的制度供给，具有预防功能、揭露功能和抵御功能。具体说，首先，非营利组织信息披露与审计能够及时发现苗头性、倾向性问题，及早感知风险，提前发出警报，起到预防功能；其次，它能够揭露损害捐赠者、受益人等利益相关者权益的违法违规行为，保证社会经济正常运行；最后，它能够对揭露的违法违规问题从微观到宏观、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从表象到里层，进行深层次分析、揭示和反映，从而抵御损害社会道德伦理和非营利行业公信力的行为。由于非营利组织是由利益相关者组成的契约结合，政府、捐赠者、受益者和非营利组织自身等利益相关者都对非营利组织信息披露与审计提出了基于自身权利的需求，使其成为理论和现实的必然。
（一） 政府的需求
国家存在的首要理由是保护全体人民的生命健康和财产安全，而在一定意义上，政府就是国家的化身。非营利组织公益活动的“公共性”决定了与其匹配的监督机制的公共性。作为公共利益代表的政府应对其活动履行国家监督职责，并定期向社会公开披露履职情况。政府要求非营利组织披露信息并对其进行审计监督，这是捍卫社会道德伦理、维护社会道德底线的必然要求。为扶持非营利组织发展，政府对非营利组织实施了一系列政府补助和税收优惠政策，而信息披露和审计机制可以在一定程度上确保公共利益不被侵害、优惠政策不被滥用。
（二） 捐赠者的需求
众所周知，捐赠者为了实现自我价值和社会价值向非营利组织捐赠款物并委托其实施公益活动，非营利组织代替捐赠者从事公益活动，并从善款中提取一定比例的管理费以支付行政费用和人员薪酬，这样非营利组织和捐赠者之间形成了隐性互惠的委托代理关系。但是由于存在信息不对称，委托人基于防范代理人出现逆向选择和道德风险，必然会对非营利组织提出信息披露与审计要求，以确保款物发挥最大的社会效用。
（三） 受益者的需求
从理论上说，接受捐赠的受益者或公益范围内所有的可能受益者，具有剩余索取权，但由于受益权的虚拟性，他们不能在法律层面以受益者身份要求享受权利。实际受益群体是虚拟受益者中实际获得利益的群体。为保证自身权益不受侵害，受益者也会对非营利组织提出信息披露与审计的要求。
（四） 非营利组织自身的需求
公信力无论对于整个行业还是单个组织来说都是重要的生命线。非营利组织也迫切需要通过披露信息和接受审计将组织的公信力和透明度向利益相关者进行信号传递，以期在未来的竞争中能获得稳定的筹资声誉和政策保障。
三、 我国非营利组织信息披露与审计亟待加强
国家体育总局因在2000年—2006年间擅自挪用2787万元彩票公益金投资股票而被审计署查处。自然科学基金会会计因贪污挪用公款2亿元被判死缓。武汉理工大学原副校长李海婴贪污、受贿、挪用公款总额达1400多万元被判无期。根据广东、山西等地的纪检监察部门对当地2009年“小金库”治理的通报，教育系统的“小金库”事件占相当比例，成为小金库重灾区。药品和医疗器械层层回扣，一些院中院成为医院腐败特区，“白色腐败”一定程度上引发了“看病贵”等问题。这些事件说明加强非营利组织信息披露与审计意义重大，尤其对于非营利组织初步发展的中国而言，这一问题更应得到重视。
从发达国家来看（以美国和加拿大为例），申请具有免税资格的非营利组织需要接受税务机关的严格审查，免税非营利组织需要每年向联邦税务机关报送该组织的年度报告。各州（省）检察长负责对非营利组织的财务状况进行监督，并对其违法行为提起诉讼。各级提供公共服务项目招标的政府部门也会对承担项目的非营利组织进行监督，防止非营利组织通过政府资助项目牟取私利。非营利组织在接受政府审计及内部审计的同时，亦要接受会计师事务所的社会审计。捐赠者出于掌握资金赠与权利的需要也有权对非营利组织进行监督，如他们可以要求查看捐赠资金使用情况以及受赠组织的财务情况，从而监督受赠组织是否按照捐赠要求使用捐款。同时，非营利组织内部也自发地组成行业协会，例如美国基金会理事会和国家基金募集协会组织交流活动，并公开信息，增进组织的透明度。也有一些机构如美国全国慈善信息局和慈善导航，专门对非营利组织特别是具有免税资格的组织进行评估，并免费向社会公众公布评估结果，帮助公众评价非营利组织的诚信度和工作绩效。
基金会、学校及公立医院是我国非营利组织的重要组成部分。以前仅基金会的财务报表实施了注册会计师审计及审计结果公告制度，学校及改革试点的公立医院尚未开展注册会计师审计及审计结果公告。随着国家教育改革和新医改的推进，学校及公立医院信息披露的低透明性阻塞了公众监督渠道，原有审计模式受到政府审计非常规性及内部审计非独立性的限制，进而在一定程度上影响国家民生政策的落实。因此，财政部在《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中明确提出“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”。随后中国注册会计师协会相继发布了《医院财务报表审计指引（征求意见稿）》、《关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》等。目前山西、四川、广西等省市正在积极探索将公立医院、高等院校等纳入注册会计师审计的范围。
四、 汶川地震中16家全国性基金会信息披露与审计的案例分析
在非营利组织领域，相比公立医院、学校而言，基金会信息披露与审计机制建设走在前列。因此，对其进行案例研究有助于提升整个非营利行业的治理水平。
汶川地震促进了中国公益事业的快速发展，而一直处于公益产业链条显著地位的基金会更是进入了蓬勃发展时期。值得注意的是，在汶川特大地震中民政部指定了开展救灾募捐的基金会，并规定其他机构不得开展救灾募捐，已接收救灾捐赠的，要将所募捐款转交上述机构。带有垄断性质的“中国式慈善”，从一定角度折射出政府对基金会持谨慎信任的态度， 同时也认可了救灾募捐基金会的重要地位。本文以汶川地震中可开展捐赠活动的16家全国性基金会依据民政部公告［第108号］，中国老龄事业发展基金会、中国宋庆龄基金会、中国光华科技基金会、中国残疾人福利基金会、中国人口福利基金会、中国青少年发展基金会、中国儿童少年基金会、中国少数民族文化艺术基金会、中华思源工程扶贫基金会、中国绿化基金会、中国光彩事业基金会、中国红十字基金会、中国教育发展基金会可开展汶川大地震救灾募捐活动。为案例，分析这些基金会的信息披露与审计的安排及创新，以期对提高我国非营利组织治理有所启示。表1显示了16家全国性基金会信息披露与审计的安排及创新。
（一） 信息披露畅通了公众监督渠道
汶川地震后，部分群众曾对基金会管理费提取、物资采购、善款使用等方面进行质疑，基金会也纷纷采取多种手段搭建公众沟通和监督平台。以中国红十字基金会为例，其在汶川地震中严格捐款公示制度、资助评审制度、捐款定向使用制度、资助对象公示制度；定期公布审计报告、捐赠和资助详情，开通捐款到账查询系统，5000元以上的捐款都能查到捐赠项目；主动引进社会监督机制，成立由政府有关部门、监察、审计、法律、媒体、学术界、捐赠人、非营利组织代表组成的社会监督委员会。截至2010年2月底，社会监督委员会已先后派遣19个巡视小组对12家定点医院、146个灾后重建项目进行了督察，发布监督简报24期，对加强项目管理、提升公信力产生了良好效果。公众也尝试通过基金会信息沟通平台进行监督，如网友通过中国红十字基金会网站发现某影星实际捐款数和公开承诺数存在差额，舆论压力最终促使该影星补缴了捐款。
（二） 选聘民政部招标的会计师事务所
民政部民间组织管理局规定，为规范全国性民间组织财务审计工作，经公开招标确定的会计师事务所将作为全国性民间组织的财务审计单位，全国性民间组织应在确定的会计师事务所范围内选择审计单位进行财务审计。同时，鉴于民间组织财务状况的特殊性，为减轻民间组织的经济负担，全国性民间组织财务审计实行统一收费标准，即在物价局、财政局规定的审计行业收费标准基础上下调20％。根据中国注册会计师协会发布的对应年度《会计师事务所综合评价前百家信息》判定，民政部2006年公布的15家中标会计师事务所中仅有4家为国内百强事务所。我们关注的16家全国性基金会几乎都聘请了民政部招标指定的会计师事务所，但也有基金会（如中国儿童少年基金会）选择了招标指定范围外的国际四大会计师事务所。形成对比的是，在Karen（卡伦）对美国最著名的228家大型慈善机构的统计中，1996年至2002年有52%的慈善机构自主选聘了国际五大会计师事务所［7］。政府以招标形式干预基金会选聘会计师事务所的体制以及大多数中标的会计师事务所为国内非百强会计师事务所的构成格局都值得思考和商榷。
（三） 进一步探索全过程跟踪审计
汶川地震中，审计署对可开展捐赠活动的16家全国性基金会均实施了全过程跟踪审计，在其公布的汶川地震抗震救灾资金物资审计情况公告中，有4份公告涉及16家全国性基金会社会捐赠款物的接收、划拨、使用和结存情况。同时，中国红十字基金会也首次尝试邀请中维会计师事务所全过程跟踪审计并定期公告审计结果。截至2010年3月，中国红十字基金会已公布5份抗震救灾捐赠款物审计报告。对基金会的全过程跟踪审计引起了广泛的社会反响，在保障基金会公信力和民众知情权、维护灾民利益、捍卫社会道德伦理、激发民众慈善热情等方面发挥了非常积极的作用。在全过程跟踪审计中，基金会聘请的会计师事务所公共突发事件审计能力，跟踪审计的流程规范性、投入产出效益、绩效考核评价体系以及审计公告的时效性和信息含量等都需要进一步探索。
（四） 公益审计蓬勃发展
公益审计是指一定的组织及其人员按照特定的规范和要求，对具有公益性质的单位或项目进行无偿或免费审计的活动。汶川地震中，公益审计蓬勃发展，如深圳明德会计师事务所、中审会计师事务所和中维会计师事务所为中国红十字基金会免费提供审计、会计等服务。公益审计使会计师事务所承担了部分社会责任，丰富和发展了事务所企业文化，同时减少了公益组织费用支出以便将更多资金用于公益活动。这对公益组织和会计师事务所来讲都是互利共赢的选择。会计师事务所等中介机构在公共突发事件中，除了进行款物捐赠外，还应进行公益审计等劳务捐赠。中国注册会计师协会有必要在会计师事务所综合评价体系中增加公益审计考评指标，同时公益组织也可以通过媒体宣传、锦旗奖杯等方式回馈会计师事务所，以声誉激励调动事务所从事公益审计的积极性。
（五） 绩效审计初步实施
汶川地震基金会审计中，绩效审计理念初步体现，如审计署在审计情况公告中提及基金会款物结余问题。会计师事务所为基金会出具的审计报告中只提及捐赠款物使用的合法合规性审计，未对款物使用的绩效性进行监督评价，因而公众对捐赠款物的使用绩效难以有效评估。捐赠款物是高压线，贪污挪用时有发生，在这种情况下捐赠款物的绩效审计更应成为重点，尤其在震后恢复重建阶段，绩效审计应发挥更大的效用。
五、 加强非营利组织信息披露与审计的启示
（一） 制定非营利组织信息披露规则
未来几年我国非营利组织将迎来重要的转型期，少数官办基金会垄断慈善市场的格局将转变，民间基金会将获得更多的政府信任、支持和发展空间，公立医院和学校将摒弃市场化和商业化，转而重新回归公益性。为避免出现转型收益由少数人独享、转型成本由公众负担等情况出现，公开透明的信息披露机制是畅通公众监督渠道的首要保证。建议政府及行业自律组织为非营利组织制定信息披露规则和评价体系，督促非营利组织充分利用网站、报纸等媒介主动公布组织的基本信息、治理结构、财务信息、项目信息、捐赠信息和审计结果，实现信息透明化、公开化、社会化。
（二） 将公立医院和学校纳入注册会计师审计范畴
公立医院和学校过去仅以内部审计及政府审计为主，且存在审计重视程度不够、内部审计独立性缺乏、政府审计存在“非常规性”等缺陷。即使非营利组织主动公开财务信息，利益相关者由于专业能力的限制，对财务信息的鉴别也存在不少的难度，因此引入注册会计师进行审计十分必要。这对非营利组织和会计师事务所来说均是“双赢”选择，将有助于规范公立医院、学校的财务管理，增强会计信息真实性，提高组织运行效率，保证国家民生政策落实，同时也为会计师事务所拓展执业新领域提供了前所未有的良好机遇和环境，为加快注册会计师行业发展提供了新的增长点。
（三） 积极探索全过程跟踪审计
对非营利组织所涉及到的关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公共事件、国家重大政策执行过程等要积极探索全过程等跟踪审计［8］。由政府主导的全过程跟踪审计有必要向会计师事务所主导的全过程跟踪审计过渡，政府可在会计师事务所审计的基础上抽查监督，以事务所人力资源缓解政府监管资源瓶颈，以政府的权威性和威慑力保障事务所全过程跟踪审计质量。对全过程跟踪审计可采取不同公告形式，如阶段性审计情况定期公告，重大问题随时公告，审计结束后出具审计结果公告，通过动态审计公告畅通公众监督渠道，调动公众监督的巨大潜力，从而提高全过程跟踪审计质量。
（四） 改革民间组织财务审计招标机制
根据民政部民间组织管理局2006年10月17日发布的《关于加强全国性民间组织财务审计工作的通知》，15家中标的会计师事务所中仅有4家为“百强事务所”。鉴于高质量审计对捐赠决策及基金会筹资能力的影响，民政部为民间组织招标会计师事务所时有必要将事务所审计质量作为首要的评估标准，同时也不应限制民间组织选择政府招标范围外更高质量的外资会计师事务所审计。
（五） 推进非营利组织绩效审计
全力推进非营利组织绩效审计，尤其应该关注公立医院公共资源及财政资金配置绩效、公共突发事件捐赠款物使用绩效等，为宏观决策及资源分配提供参考依据。我们有必要处理好揭露问题与解决问题的关系，真正把重大损失浪费、影响民众安全的问题揭示出来，提出有针对性和可操作性的审计建议；处理好经济效益、社会效益和生态效益的关系，在关注经济效益的同时，将社会效益和生态效益摆在更加突出的位置；处理好资金使用绩效与政府行政效能的关系，把评价资金使用绩效与评价政府行政效能统一起来［910］。
（六） 适当资助非营利组织审计费用
公立医院和学校除了承担着医疗、教育及科研任务外，还要管理附属机构、校办产业等，因而其会计核算庞杂。要对公立医院和学校做出全面、客观的监督评价，审计人员的工作压力较大。对于会计师事务所而言，如果以一个低价的审计收入完成一个庞大复杂的医院或学校审计，难免会影响审计师工作积极性和审计质量。我们建议国家应细化医院、学校的审计收费标准，并对审计费用给予适当财政资助，对基金会可考虑鼓励会计师事务所进行公益审计形式的劳务捐赠，以声誉激励及精神奖励调动会计师事务所的积极性。
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