论述企业反舞弊性财务报告的防范系统

　　【摘要】在审计发展的历史上,公司财务报告舞弊始终是困扰审计职业界的重大社会问题。Treadway Commis-sion (全美反舞弊财务报告委员会)的COSO报告全面地论述了企业反舞弊性财务报告的防范系统,其对当前我国资本市场中存在的会计信息失真、审计风险加剧、投资者决策失效等问题的研究和解决有很好的借鉴意义。

　　在审计发展的历史上,公司财务报告舞弊始终是困扰审计职业界的重大社会问题。20世纪90年代以来,公司财务报告舞弊行为更为猖獗。据1995年美国注册舞弊审核师协会(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)的报告估计,财务报告舞弊每年造成美国经济损失约高达4000亿美元。此外,据注册会计师联合保险公司估计,美国财务报告舞弊案每年以15%的速度递增。1998年,毕马威国际会计公司(Peat Mar wick)对舞弊问题进行了第三次广泛调查,调查样本来自于20个行业的5000家企业和组织,被调查对象包括单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内部审计人员和一般工作人员等。

　　调查显示, 1998年,每起舞弊案的平均金额为11•6万美元,百万美元以上的舞弊案也不少。舞弊现象(尤其是财务报告的舞弊)在我国也比较严重。我国自经济体制改革以来,随着资本市场的不断深入发展,经济繁荣,但同时也有一些腐败分子利用转轨过程中出现的问题,千方百计谋取私利,阻碍了经济的健康发展。大量虚假财务报告的涌现正是这一腐败现象的集中反映,这使得治理舞弊性财务报告成为当前的紧迫问题。此外,随着管理技术含量的提高、网络技术的应用及电子贸易的扩大,财务报告舞弊的机会还在不断增加,手段也更为隐蔽。因此,有必要借鉴国外的成功经验,充分发挥我国审计人员在防止舞弊性财务报告方面的作用。

　　一、COSO舞弊财务报告研究成果简介

　　财务报告舞弊具有极大的危害性,它不仅大大增加了审计风险,还误导投资者和债权人,使他们依据失实的财务信息作出错误的判断和决策,而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险,这必将导致整个社会的会计信息失真,其危害将是灾难性的。审计职业界很早就意识到这一问题,力图通过揭弊查错来解决这方面的舞弊问题。为此, 1985年,美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、内部审计师协会(IAA)、财务经理协会(FEA)和全国会计师协会(NAA)共同组成了Treadway Commission (全美反舞弊财务报告委员会)。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为,无论是虚报还是漏列,其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway Commission在其划时代的《1987报告》中,全面地论述了企业反舞弊性财务报告的防范系统。该报告建议采取如下四道防线来防止舞弊财务报告:高层的管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。

　　由Treadway Commission的发起组织(The Commit-tee of Sponsoring Organization , COSO)在《1987报告》的基础上,又公布了跟踪研究成果《舞弊财务报告:美国公司的分析(1987-1997)》。该报告对美国证券交易委员会(SEC)提交的大量财务报告舞弊案例进行了分析。下面就简单介绍研究报告的内容:COSO致力于此项研究根本的目的在于防止舞弊并力求解决下列问题:谁在进行舞弊?舞弊的性质、种类和技术手段是什么?此项研究考查了由SEC发布的《会计和审计法规实施公报》(SEC , Accounting and Au-diting Enforcement Releases , AAERs)所列的1987-1997年11年间的财务报告舞弊案例。样本随机选取了有财务报告舞弊行为的200家公司,涉及近300例舞弊案件。该报告还对公司和管理人员的舞弊特征进行了区别,在某种程度上可为审计人员提供预警信号。

　　1、舞弊财务报告的制造者。通常公司在发生舞弊行为前一年的总资产一般低于1亿美元,即制造舞弊的公司通常是相对较小的公司。很多公司(事实上达78%)没有在纽约或美国证券交易所上市。在舞弊前,年度平均净收益仅为175万美元。不少公司在实施舞弊前处于亏损或无利润的状况。可以说,财务困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机。而主要的管理人员又经常被牵涉其中。在72%的案例中, AAERs提到了首席执行官(CEO),有43%的案例涉及到首席财务官(CFO), 25%的舞弊公司没有设立审计委员会。在设立审计委员会的舞弊公司中,大部分成员没有会计任职资格或没有在会计或财务岗位的工作经验。内部设立审计委员会的公司,一年大约有一次舞弊行为。可见,审计委员会对防止公司财务报告舞弊还是有一定积极的作用。在制造舞弊报告的公司中,董事会成员通常参与其中或是”幕后”(Gray)领导(他们受到与公司管理有密切联系的外界的影响)。这些成员一般占有不少公司股份,大致拥有公司股份的33%,其中仅CEO个人就占到17%,但这些董事会成员缺乏长期领导经验,整体素质不高。

　　2、舞弊性财务报告的技术和种类。总体来看,舞弊的金额相对于涉案的中、小型公司而言是相当大的。通常财务报表故意错报或盗用资产的平均数为41万美元,而这些公司的总资产平均数仅为160万美元。这些舞弊通常不是一次交易完成的,大多数至少跨越两个会计期间,经常涉及到季度和年度会计报表。舞弊行为的时间平均大于23、7个月。典型的财务报表舞弊技术包括高估收入和资产。大多数舞弊行为通过提前确认收入或虚构收入来实现。很多收入舞弊仅仅是在期末对交易进行处理。也有大约一半的舞弊行为则是高估资产(如高估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值,以及低估坏账准备)或是将不存在的资产登记入账1、假销售。为掩盖舞弊行为,公司经常捏造存货记录、发运记录和发票。在某些情况下,公司记录的销售仅仅是将货物转移到其他公司。在一些案例中,公司以装运销售的形式出现,仿佛销售已经发生,而后向审计人员隐瞒了没有发货给客户的情况。2、在销售条款尚未安全履行的情况下确认收入。通常是在收到订单但还没有发货给客户之前作销售处理。3、有条件的销售。交易涉及到未解决的问题或还需要进行协商,甚至可能排除客户代为保管货物的义务,这种交易仍被记录为收入。4、不适当的销售分割。为增加销售收入,没有在会计期末结账,将下期销售记入本期。5、完工百分比法的不适当运用。通过夸大在建项目的完成比例来高估收入。6、受托销售。将代销收入列为本公司的销售收入,以虚增收入。7、未认可发运。发运有缺限的货物或并非对方需要的货物后,以全部价格而不是以销售退回或折扣价格记录来增加收入。

　　二、对我们认识审计风险的启示

　　在我国资本市场不完善的情况下,财务报告也就成为某些企业提供虚假信息的主要手段。我国企业(尤其是上市公司)的财务报告舞弊方式多种多样,如通过资产重组、关联交易、亏损挂账、资产评估、提前确认收入等等,在财务报告上大做文章,严重妨碍了资本市场资源配置功能的发挥。中农信倒闭、株州有色巨额亏损事件、海南发展银行被接管,以及广东国际信托投资公司被关闭等等,都从一个侧面暴露出财务报告舞弊的严重性。舞弊财务报告的编制者大多为公司的高级管理人员,他们中的某些人基于种种动机进行财务“操纵”,造成了极坏的社会影响,也使我国审计人员面临前所未有的挑战。

　　1991年,福建省发生了我国审计界第一起针对审计人员的诉讼案后,又陆续发生了原野公司案、长城机电公司案、琼民源案、红光案、银广厦案、东方电子案等,使公众对审计职业防止舞弊性财务报告的可信性和作用产生了怀疑。应该说,审计人员在防范舞弊财务报告中还是具有独特的内在优势的。我国可考虑仿效美国Treadway Commission,由审计职业界、财政部、证监会及企业界联合成立专门委员会,研究独立审计在防范欺诈性财务报告中的作用和具体措施。通过借鉴国外舞弊理论研究成果。

　　结合我国国情,积极开展舞弊性财务报告的实证研究。同时,可以搜集典型的审计案例,进行定量分析后归纳出某些规律,了解编制舞弊性财务报告的诱因、动机、条件和方式,提高审计人员揭露舞弊性财务报告和防范审计风险的能力,尽可能地减少乃至消除舞弊性财务报告的危害。