免疫系统理论下的风险导向审计研究
【摘要】 “免疫系统”理论是新时期对政府审计的科学认识。本文以“免疫系统”理论为基础,从风险导向审计演进历程入手,分析了经营风险导向审计和现代风险导向审计两种代表性模式的基本特征,在此基础上探讨了“免疫系统”理论下的审计风险模型和基本审计程序,以初步认识风险导向审计在政府审计应用中的基本思路。
【关键词】“免疫系统”,风险导向,审计
一、研究意义
我国政府审计自1983年成立以来,初步建立了中国特色的审计监督制度,回顾政府审计的发展历程,其中一条成功经验就是政府审计要根据国家需要,适应社会环境,开拓创新。在新的发展时期,“免疫系统”理论具有重要的理论和现实意义。
1、“免疫系统”理论适应了审计环境的要求
“免疫系统”理论是在新的社会环境下,对政府审计的科学认识。目前我国社会主义市场经济体制初步建立,但是影响发展的体制障碍依然存在。十七大报告第一次全面准确地阐述了科学发展观的科学内涵,成为指导我国经济社会发展的重大方针。在科学发展观的指导下,“免疫系统”理论阐明了“什么是审计”、“为什么要审计”、“为谁审计”、“靠谁审计”和“怎样审计”等一系列问题,形成了一个科学完善的理论结构。
2、“免疫系统”理论指出了政府审计的本质
我国政府审计采用行政型审计模式,根据宪法规定,政府审计在政府首长领导下,独立行使审计监督权。但对什么是审计监督,以及如何履行审计监督职能,长期以来一直是从字面意义来理解。“免疫系统”理论从马克思主义国家学说的角度出发,认为政府审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”,能够最早地感受到病毒侵蚀的风险,更早地揭示病毒侵蚀带来的危害,更快地抵御、消除这些危害,从而保护国家经济安全。“免疫系统”理论为政府审计勾画了一幅生动形象而又寓意深刻的发展蓝图。
3、“免疫系统”理论描绘了政府审计的基本特征
作为一种理论,必须有一些概念作为基本框架,“免疫系统”理论在审计基本特征中引入了一系列相互联系的概念:立足建设性,坚持批判性;立足服务,坚持监督;立足宏观全局,坚持微观查处和揭露;立足主动性,坚持适应性;立足开放性,坚持独立性。这些辩证统一的概念,在坚持既定方针的基础上,又向前迈出了一大步,构建了一个立体、动态、开放的“免疫系统”。
4、“免疫系统”理论推动了政府审计的创新步伐
“免疫系统”理论拓展了政府审计的发展空间,为政府审计理论注入了新的活力,也融入了《审计署2008至2010年审计工作发展规划》。要做好审计工作,一方面要提高审计实务水平,另一方面要加强理论研究,创新审计理念,提高审计效率和效果,提升政府审计的社会地位。
二、对风险导向审计的简要回顾
风险存在于各个社会领域。1957年《蒙哥马利审计学》第八版首次将风险概念与审计程序联系起来,探索改进审计实践方法。1981年美国审计准则委员会发布了第39号审计准则公告《审计抽样》,认为审计风险由固有风险、控制风险、分析性测试风险和详细测试风险四个子风险构成,1983年美国审计准则委员会发布了第47号审计准则公告《审计风险和重要性》,对审计风险的构成要素作了修改,将分析性测试风险和详细测试风险合并为检查风险。审计风险模型为:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。由于评估固有风险有一定难度,审计人员往往直接将其评估高风险,使固有风险评估流于形式。国内一些学者称其为从传统风险导向审计,也有一些学者认为该审计模式并没有带来方法上的创新,本质上仍属于制度基础审计。
20世纪90年代,大型会计师事务所开始探索自己的风险导向审计方法,如安永的“审计创新”、安达信的“经营审计”、普华永道的“普华永道审计方法”、德勤的“AS/2”、毕马威的“经营计量程序”等。由于各种原因,会计师事务所一般不公开其具体审计技术,所以人们对这些方法的研究并不多。
1997年,毕马威研究小组出版了《以战略系统观组织审计》,提出了毕马威的经营计量程序(BMP)审计模式:首先,分析企业的经营模式,以“自上而下”和“自下而上”相结合的方式理解企业的内外部经营环境;然后,以战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩衡量和持续提高等五个原则来分析企业经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响;最后,用剩余风险来指导实质性测试,从而“自下而上”地完成审计工作。国内学者一般将这些审计模式概括为经营风险导向审计。
2003年国际审计与鉴证理事会发布了审计风险准则,包括《财务报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。审计风险准则研究了大型会计师事务所的审计方法,并吸取了一系列财务舞弊丑闻的教训,其主要特点:一是修订了审计风险模型,审计风险=重大错报风险×检查风险;二是要求注册会计师必须更广和更深地了解被审计单位及其环境,以充分识别和评估财务报表重大错报风险,并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。国际审计准则已在世界上许多国家采用,我国也根据国际准则制定了相应的审计风险准则。国内一些学者将这种方法称为现代风险导向审计,也有一些学者直接称之为风险导向审计。
三、“免疫系统”理论下的审计风险模型
1、审计风险
在“免疫系统”理论下,政府审计的职能是及时揭示重大风险,保障国家经济安全,因此审计风险表现为经济社会中存在重大风险而政府审计未能及时揭示的可能性。对于审计风险造成的损失,有两种截然不同的观点:一种观点关注给审计主体带来的损失,另一种观点关注给委托人(或授权人)带来的损失。对于注册会计师来讲,由于自利行为驱动,注册会计师可能会更加关注给审计主体带来的损失。而对于政府审计而言,审计部门是政府的一个组成部门,审计部门利益是国家整体利益的一部分,审计部门不能因小失大,只考虑审计部门利益而忽视国家利益,因此在分析审计风险时,要注意两者之间的不同。
2、重大风险
重大风险是指审计前存在重大问题的可能性。注册会计师从事的是财务报表审计,对财务报表的真实性、公允性发表意见,所以注册会计师称之为重大错报风险,重大错报风险实质上是受托财务报告责任履行风险。我国政府审计领域包括财务审计、绩效审计、经济责任审计等等,不但审计受托报告责任,而且审计受托行为责任,基本上涵盖了所有的风险类型,因此用重大风险概念来替代重大错报概念。那么是否可以用“经营风险”概念?经营风险主要是从被审计单位考虑,并不是审计人员的审计目标,因此尽管经营风险与重大风险关系密切,但是不能作为审计风险的子因素,这也是经营风险导向审计的一个重大缺陷。
如果进一步细分,重大风险可以分为固有风险和控制风险。传统风险导向审计将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险三个要素,现代风险导向审计将固有风险和控制风险合并为重大错报风险,但是在判断风险属性和责任方面,划分固有风险和控制风险还是适当的。固有风险是指不存在相关内部控制的假设下重大风险发生的可能性。目前我国正处在改革攻坚时期,新问题、新矛盾层出不穷,固有风险普遍存在。控制风险是指发生了重大风险,而内部控制未能及时防止、发现和纠正的可能性。内部控制是组织为了保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律、法规遵守的政策、程序和过程,但由于设计、执行以及舞弊等原因,特别是一些体制、制度上的问题,控制风险依然存在,如果不及时解决,或处理不当,也会给社会造成严重损失。
从审计程序分析,现代风险导向审计对重大错报风险还体现了另一种分类,即财务报表层次和认定层次的重大错报风险,并针对两个层次的重大错报风险分别实施总体应付措施和进一步审计程序,而且更加重视整体层面的分析。与此相似,经营风险导向审计也采用战略分析和环节分析两个层次来评估经营风险,并且,战略分析被认为是经营风险导向审计区别于传统风险导向审计的主要标志。在“免疫系统”理论中,政府审计的基本特征之一就是立足宏观全局,坚持微观查处和揭露。这些都反映了对总体和局部的辩证认识。
3、检查风险
检查风险是指审计人员未能发现重大风险的可能性。审计是一个专家型的职业,审计人员只有具备丰富的理论知识,长期的实践经验和较强的判断力,才能从复杂的审计对象中收集到充分、适当的审计证据,作出正确、合理的判断。由于客观环境不断变化,审计内容趋于复杂和广泛,审计人员的知识、经验和能力又是有限的,难免得出错误结论,形成检查风险。无论是经营风险导向审计,还是现代风险导向审计,在审计程序中都忽视了检查风险,以至于一些学者认为风险导向审计中的“风险”概念是指经营风险、重大错报风险或者其他风险。事实上,检查风险才是审计工作、审计失败和审计责任的关键,这也是批评者对风险导向审计的担忧,值得我们进一步改善。
4、审计风险模型
审计风险模型是对审计风险的抽象表达形式,反映了审计风险各要素的相互关系以及它们对审计风险的影响。因此可以将审计风险模型定义为:审计风险=重大风险×检查风险。
审计风险模型中包含两个审计要素,其关系表现为前者对后者的影响,在数量上表现为概率的连乘(可以进一步展开,如审计风险=固有风险×控制风险×检查风险,或审计风险=整体风险×认定风险×检查风险,或审计风险=战略风险×运营风险×检查风险,本文不作具体探讨)。
对模型可以从两个方面分析。一方面,在可接受的审计风险水平下,了解和评估重大风险水平,以确定检查风险水平,从而合理分配审计资源,提高审计风险效率和效果。另一方面,我们也看到,注册会计师在从事风险导向审计时,也开始开展大量的管理咨询服务(也称管理审计,但不能影响独立性),说明风险导向审计可以为被审计单位提供增值服务,改善经营管理水平,这就降低了经营风险和重大错报风险,也就相应降低了审计风险,这才是最有价值的审计。在“免疫系统”理论中,有四个基本特征强调了这种思想:立足建设性、立足服务、立足主动性、立足开放性。政府审计只有及时识别、预防和控制重大风险,从根源处最大限度地降低风险,才能实现政府审计的根本目的。
四、“免疫系统”理论下的风险导向审计程序
1、基本程序分析
对于审计程序,现代风险导向审计的主要路径是“风险评估—控制测试—实质性程序”,经营风险导向审计的主要路径是“整体层面分析—环节分析—实质性程序”。两者相比较,共同点是在制度基础审计的方法上重心前移,通过风险评估或整体层面分析对企业进行系统的战略分析,不同点在于现代风险导向审计作为准则未对审计方法作过多规定,需要审计人员进行更多的职业判断,而作为经营风险导向审计,在大型会计师事务所已形成了“规范化”的分析方法,这也是准则与实务的不同之处。
与传统风险导向审计比较,现代风险导向审计的关键和难点是风险评估程序。
(1)风险评估涉及到经济、管理、技术等多学科领域,需要充分发挥团队力量,综合分析,集思广益。
(2)风险评估在内容上要求了解被审计单位及其环境的各个方面。如:政府工作目标和基本职能;实现目标的战略规划;对目标和战略产生不利影响的外部环境和内部因素;内部控制的设计以及是否执行。称之为“了解”,意指审计人员不需作过多深入研究,以免加重审计责任,但是了解的程度要足以识别重大风险。
(3)风险评估采用询问、观察、检查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡积分卡等。
(4)风险评估是一个连续、动态的过程,贯穿整个审计过程。
与传统风险导向审计比较,控制测试、实质性程序也有所变化。在传统风险导向审计中,审计人员往往机械地执行程序,在形式上迎合审计准则的要求。在现代风险导向审计中,要求审计人员在设计进一步审计程序(控制测试、实质性程序)时,将审计程序的性质、时间和范围与风险评估密切联系起来。
2、“免疫系统”理论下审计功能分析
在“免疫系统”理论下,政府审计除了一般审计功能,还要主动发挥预警、控制、处置等功能。在保持独立性的基础上,审计机关可以向被审计单位提供技术性指导,充当被审计单位顾问或咨询专家的角色。现代审计的观点是预防发生比惩罚官员更重要。如果将现代风险导向审计程序分为不同层次,风险评估处于宏观层次,控制测试处于中观层次,实质性程序处于微观层次,三个层次逐步递进,既是一个系统的审计方法,也符合风险管理的基本框架。
在风险评估中,通过广泛、深入地了解被审计单位及其环境,及时识别风险,估计风险的重要性、可能性,发布风险预警。1990年美国审计总署开始报告政府工作中的高风险领域,此后,与每届国会的时间相一致,总署定期报告高风险的进展和更新高风险系列。为了改进高风险项目,总署提出了许多建议,用以改善人力资源、财务管理、信息系统状况等,高风险问题的解决为国家节约了几十亿美元的资金,显著提高了政府服务质量,增强了政府绩效和责任的信任度,同时,高风险系列也帮助国会制定和完善了一系列的法律规范。在西方国家,对预测性、前瞻性的审计需求不断增加,成为政府审计的一项专门业务。
审计人员对内部控制的研究和评价,分为两个阶段:第一阶段是了解内部控制,分析内部控制的设计,并确定是否执行;第二阶段是控制测试,测试内部控制运行的有效性。在一般风险导向审计中,了解内部控制是必经程序,但对于控制测试,出于成本效益的考虑,并非在任何情况下都需要实施。只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大风险,审计人员才有必要对控制运行的有效性实施测试。但在“免疫系统”理论下,政府审计在各种情况下,都应该实施控制测试,对内部控制存在严重问题的,更要格外重视,以发现内部控制缺陷,提出建设性意见,及时化解重大风险。
实质性程序是直接用于发现认定层次重大风险的审计程序,用于分析重大风险对考核指标的影响。政府审计是对被审计单位受托社会责任履行情况的监督,不同的受托责任选择不同的考核指标,如财务审计选择财务指标,绩效审计选择绩效指标,经济责任审计选择经济责任指标。以往的账项检查偏重于就事论事,对出现的问题相互推诿,“免疫系统”理论从宏观到中观,再到微观,一步一步,全方位地判断影响因素,理清了重大风险的前因后果,抓住了经济活动的实质,有利于明确受托责任,作出的结论具有说服力。
【参考文献】
[1] 刘家义:以科学发展观为指导,推动审计工作全面发展[J].审计研究,2008(3).
[2] 尹平:“免疫系统”论的理论贡献和对审计事业的创新引领[J].审计与经济研究,2009(3).
[3] 石爱中、胡继荣:审计研究[M].北京:经济科学出版社,2002.
[4] 吴建友:现代风险导向审计研究[M].北京:经济科学出版社,2008.
[5] 中国注册会计师协会:审计[M].北京:经济科学出版社,2008.
[6] 邢俊芳、陈华、邹传华:最新国外效益审计[M].北京:中国时代经济出版社,2004.
