现代风险导向审计应用探析

　　一、现代风险导向审计的内容与应用分析

　　(一)内容

　　现代风险导向审计以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，因此又称为风险基础战略系统审计方法。其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。与传统风险导向审计模式相比，现代风险导向审计将风险评估的范围从微观拓展到了被审单位的宏观背景下，审计理念有了质的飞跃。

　　具体说来凸现以下特点：(1)以审计测试为中心转向风险评估为中心。(2)由固有风险、控制风险二因素的风险评估转向重大错报风险的综合影响因素的分析评估。(3)由注重实质性测试转向分析性程序的运用。(4)扩大了审计证据的内涵，将被审计单位置于宏观层面分析与其重大错报风险相关的内外部环境。由此可见，现代风险导向审计对重大错报风险的评估将更加准确、科学，能更准确地判断重大风险点和风险域，从而可以依据审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险，提高审计的效率与效果。

　　新审计风险模型的描述为：审计风险=重大错报风险X检查风险( IAASB, 2003 )。从总体看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”理念转变为审计后最终能将“审计风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下同时强调将必要的“审计程序执行到位”。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进形式上有所简化但审计风险的内涵和外延却扩大了。其中重大错报风险包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次。

　　中国注册会计师审计准则依据审计风险两要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块，相比原准则依据审计风险三要素模型划分的四大块业务流程，增强了实施审计程序的效果，具体审计程序见下表。业务流程上的改变要求审计人员要全程关注报表的重大错报风险，并将识别及评估重大风险作为工作的导向和基础，并在这个基础上采取应对措施，实现审计目标。

　　(二)世界通信公司案例分析—风险导向审计失效还是偏离风险导向审计

　　1.安达信对世界通信公司的风险导向审计具体运用情况。安达信的风险识别系统包括五个步骤：“头脑风暴”会议、SMART风险评估模型、舞弊风险识别助手、经营审计风险评估、扩大性风险讨论会。该体系的设计呈阶梯式递进，可以说是比较完善的。通过其风险识别和评估体系，安达信发现了世界通信若干存在重大风险和较高风险的领域，如：连续几年SMART风险评估模型都显示管理当局存在过于激进的收入或盈利目标，而且会计及财务报告风险居高不下；舞弊风险识别助手还甄别出管理当局过去曾在某些领域采取了激进的会计政策以及世界通信整体受到维持股票在高价位的压力异常巨大；甚至2001年已经注意到了资本化线路成本问题以及存在利用高层调整进行舞弊的可能性，并且在综合其他因素后将世界通信公司的风险级别由“高风险”进一步升级为“最高风险客户”。

　　但合伙人和经理并没有就风险评估的结果调整审计计划，也没有迹象表明其对营业收入、资本支出等高风险领域拓展了充分的实质性测试程序；相反，几乎清一色地运用了极其简单的控制测试程序。例如，对资本化线路成本的审计，最关键的是对新增资产和减少资产的审查，而新增资产中，资产来源的真实性、合法性以及资本化金额的正确性是注册会计师要确认的两大关键内容。而安达信除了浏览有关固定资产的控制程序、会计政策之外，就是抽查资本支出授权书（列示管理当局曾批准哪些项目立项及各期资金的投入预算），这充其量是针对固定资产授权批准制度的控制测试，将如此重要的科目构筑于管理当局控制有效的天真信任上是极其错误的，如果对新增固定资产或在建工程进行较多的随机抽样监盘，效果无疑会好得多。

　　另外，安达信在运用风险导向审计时还存在其他问题。比如：忽略了美国电信业整体情况下降这个行业环境；没有对世界通信的控制环境进行充分测试的基础上，对其控制环境过分信赖，对管理当局提供的信息和资料深信不疑；审计程序一成不变，没有实施具针对性的审计测试程序，使世界通信在审计之前就可做好各项应对准备。

　　2.对安达信风险导向审计的评论。

　　安达信实际上执行了极不规范的风险导向审计，是借风险导向审计之名，行偷工减料之实。风险导向审计虽然注重风险因素的识别和评估，但也注重根据评估结果实施针对性的审计程序；虽然强调风险评估程序，但并非减弱或放弃实质性测试，而是自上而下和自下而上的结合；虽然有利于降低审计成本但并非提倡偷工减料，其降低成本是在提高审计质量的前提下取得的。无疑，安达信在这些方面都偏离了现代风险导向审计，从而导致了审计失败。

　　现代风险导向审计在技术上应该能够帮助审计人员更好地发现欺诈舞弊问题，而当前审计人员独立性丧失，不恰当地应用风险导向审计程序和方法，才是导致审计失败的罪魁祸首。我们不应因审计人员缺乏独立性导致的审计失败，便否认现代风险导向审计方法的积极作用，相反，应该采取有效措施提高审计人员独立性，以保证现代风险导向审计作用的发挥。

　　二、现代风险导向审计在我国的应用分析

　　(一)实施现代风险导向审计的历史必然性

　　1.适应当今社会经济环境的需要。市场经济和全球化趋势下，企业经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大大增加，经营风险相应增大；企业严权关系多元化，经营方式和手段日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大，仅仅依靠传统审计方法已难以从整体上有效把握企业实际的财务状况、经营成果。而现代风险导向审计不仅了解企业内部业务的经营风险，而且评估与企业经营密切相关的外部风险因素，包括企业环境、发展战略、经营业务及流程、内部控制等，一是从各个角度深入认识客户经营情况；二是更全面评估风险因素；三是形成环境与报表的互动，从环境和报表两头入手查找错弊。而账项基础审计、制度基础审计甚至传统风险导向审计往往只注意局部，无法支持做出恰当的审计意见，无法降低审计风险。

　　2.适应现代审计目标多样化的要求。现代风险导向审计不仅能确定公允性，还可证实可信性，即财务报表是否存在重大错弊，特别是管理层舞弊。因为分析企业内外经营环境本身就包含了对管理层舞弊的动机因素的分析，契合了舞弊成因理论，能够满足现代查错防弊的审计目标。同时，由于对被审计单位的深入了解，现代风险导向审计也可支持对非财务信息披露的适当性发表意见。而账项基础审计主要目标只是查错防弊，制度基础审计主要是验证会计报表的公允性，即使是查错防弊也停留在错误和员工舞弊上，对当今审计的重点管理层舞弊作用甚微，更不用说对非财务信息披露的适当性发表意见。

　　3.主动控制审计风险，有效分配审计资源。现代风险导向审计转变了传统审计思维定式，主动控制审计风险。通过运用新审计风险模型，对审计风险进行系统的分析评价，以做出相应的审计策略，将风险评估与审计程序紧密的联系起来，同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域，提高审计质量与效率。而账项基础审计和制度基础审计不能主动控制风险，在低风险和高风险审计领域不能恰当的分配资源。

　　(二)实施现代风险导向审计的难点与对策

　　现代风险导向审计不仅在具体方法或框架方面有不同的内容和争议，在具体实施过程中也面临着诸多困难。

　　1.如何让事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。应对这两方面问题的关键在于对新审计准则和方法的宣传与培训。对审计人员的培训不仅应该包括风险审计准则的要求还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工培训等相关内容。

　　对社会公众而言，审计职业应该积极地管理公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计审计师只是对财务报表提供高可靠性的保证但并不是专门追查舞弊。审计人员必须提高审计质量以适应企业管理发展变化的需求，而审计质量的提高必然伴随审计费用的增加这反映的是审计对整个社会的价值人们必须对此进行综合的衡量。

　　2.新审计方法应如何确定风险的范围、如何将风险和财务报表数字联系起来、如何引入新的证据来源。审计人员识别的审计风险范围的大小与审计师的责任直接相关。因此要考虑法律对审计责任的要求以及诉讼环境的情况。审计师必须把现代风险导向审计和传统的审计综合到一起以减少审计风险但最重要的还是要保证审计质量。风险和财务报表的联系实际上是一个成本和效率的问题。从实际操作来看应当尽快地找到经营风险过程当中与财务报表有关的部分而不是把所有的经营风险全部追查下去。在具体实施过程中应在所有的审计阶段都实施风险评估程序将评估的风险与可能发生的错报相联系不得不经过风险评估直接将风险设定为高水平识别和评估的风险还要与实施的程序挂钩。

　　新的审计方法所获得的证据很多都是定性的而不是定量的证据无论评估的重大错报风险结果如何都应针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性的程序。识别评估和应对风险的关键程序都应形成审计工作记录以保证执业质量和明确职业责任。

　　3.如何应对新审计方法下审计成本的普遍上升。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。一开始转换审计的成本非常高但是这个成本可以在以后逐渐消化。现代风险导向审计并不是最昂贵的审计。如果不进行风险分析只进行详细测试就会缺乏合理的基础。审计成本的增加并不是因为方法的改变而是由于审计环境的发展导致审计目标的发展最终导致了审计责任的增加。

　　4.中小事务所如何运用现代风险导向审计以及如何在对中小规模公司的审计中应用现代风险导向审计。新的风险审计比传统的审计方式具有更大的灵活性、伸展性可以根据客户的具体情况灵活地提供服务范围和内容。

　　对于中小的事务所而言很多的内容早就在实施。对于中小企业而言自身可能无法进行有效的风险分析通过现代风险导向审计则可以获得风险评估方面的增值服务。新的审计模式是可扩充式的它可以帮助审计师更好地了解中小企业的需求。

　　(作者单位：对外经济贸易大学郑州统计职业学院)