作业成本法在价值链会计中的运用

　　摘要：会计应该适应企业管理模式的变化。通过对价值链管理、价值链会计理论和作业成本法的分析，提出了作业成本法在价值链会计中运用的可行性、必要性。

　　随着全球经济一体化的加快及信息化时代的到来，当前的企业发展模式已逐渐呈现出密切联系、信息互换、合作共赢的特点。面临更加开放的市场和更多对手的介入。企业要在竞争中获胜，必须引入保持企业长期竞争优势的新型管理模式——价值链管理。

　　1 价值链管理及价值链会计理论

　　1、1 价值链管理思想的提出

　　1985年，哈佛大学教授迈克尔•波特(Michael E，Por—ter)在其《竞争优势(Competitive Advantage)一书中首先提出价值链概念。波特指出：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动都可以用一个价值链来表明。”按照他的观点，价值链一般包括内部后勤、生产经营、外部后勤、市场销售与服务等五项基本活动和采购、技术开发、人力资源管理与企业基础设施等四项辅助活动。

　　价值链管理是一种集成的管理方法，它以价值链为基本工具，通过对企业间信息的交换处理分析，对业务流程的有效整合优化，从而降低企业经营成本。提高整个价值链的效率，最终实现价值增值。它注重企业间的合作，认为合作将不再是以前的“零和”博弈，而是一种共赢的结果。价值链管理思想着重于将整个价值链拆分为多个价值活动，即作业加以管理。作业是连接上下游企业的纽带，也是价值链增值的来源。

　　1、2 价值链会计的提出

　　价值链会计的概念是由我国已故著名会计学家阎达五教授首先提出来的。他认为所谓价值链会计就是；对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。

　　价值链会计并非会计学下的一个分支学科，而是传统会计管理在信息化时代下，基于价值链理论的延伸。它的提出开创了会计研究的新局面。

　　1、2、1价值链会计理论框架

　　阎达五教授等研究了构建价值链会计理论框架的思路问题。他们认为，构建价值链会计的理论框架是价值链会计研究的基本问题之一。其基本思路是，以强化价值链管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。这样，会计管理的视角就大为扩展，财务信息和非财务信息就统一为价值信息。

　　1、2、2 价值链会计维度分析

　　(1)时间维度分析。

　　价值链管理之所以较于传统管理有更科学之处，不仅在于它将管理的空间范围延伸至整个价值链，从而有利于在完整作业链下把握重要战略环节，并产生协同效应；还在于它符合信息化时代管理要求，以事中适时控制为主的时间管理上的有效性。在时间维度上，应用信息技术，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。

　　(2)空间维度分析。

　　价值链的空间维度分析，可根据分析对象及角度不同分为企业内部价值链分析、横向价值链分析、纵向价值链分析，通过三个分析来确立企业的竞争优势和发展战略。企业内部价值链管理强调优化内部作业间的联系，辨明价值驱动因素及利润驱动因素，提高整体效率，控制战略成本，达到内部协同。横向价值链分析指把企业置身于整个行业环境中，与行业内的其他企业通过一定的作业联系起来，或仅仅通过对竞争对手的优势分析，找出企业在横向价值链中的战略环节，构建企业特有的竞争优势。纵向价值链分析将核心企业看作是整个行业价值环节中的一个，与上、下游相互依存，它的中心思想为构造价值链体系，帮助企业建立更持久的核心竞争力。

　　2 作业成本法优势分析

　　2、1 作业成本法的核心思想

　　作业成本法(Activity—Based Costing)简称ABC，是最近二十年来成本管理理论发展的主要方向和成果。作业成本法的核心思想就是首先将企业耗费的资源分配到作业上，再将作业分配到成本对象上。由于引入了“作业”这一载体进行成本的分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，使成本核算的结果更加准确。作业成本法不仅能够提供准确的产品成本、客户成本，也能够提供部门成本、人员成本和作业成本。这些丰富的成本信息，为企业的管理决策提供了数据支持。

　　作业成本法的基本思想是四要素：资源、作业、动因和成本对象；三个层次：包括资源到作业的分配，即资源动因：作业引起资源消耗，当多个作业共同使用同一资源时，资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业成本库的依据；作业到成本对象的分配，即作业动因：将作业成本库中的成本分配到成本对象的依据；资源到成本对象的分配，这里指可以直接归集到成本对象的资源耗费。

　　2、2 作业成本法与价值链会计的契合

　　作业成本法区别于传统成本法，将作业作为成本核算对象，以成本动因为费用分配基础，克服了过去的以产品、产量为核算对象，以工时和机器台时为费用分配标准的弊端，能够提供更为精确的成本信息。

　　价值链思想即通过对作业的有效评价和整合，在各个作业自身增值与作业的协同效应过程中带来整个价值链的增值。价值链会计既是一种成本计算方法，又是一种成本管理制度。它与传统的成本计算方法不同之处在于它从以“产品”为中心转为以“作业”为中心，通过对作业成本的确认，通过对价值创造的作业活动进行评价，以识别：盈利作业与非盈利作业，高盈利作业与低盈利作业；哪些是价值链上的关键环节或作业，哪些作业活动适宜企业自己做，哪些作业应该转于其他企业做。尽可能地消除不增加价值的作业，改善作业，从而尽量减少损失和浪费，增加作业价值。它旨在帮助企业建立一套与市场竞争相适应的、数字化的管理模式，优化核心业务流程，降低企业组织和经营成本，提升企业的市场竞争力。

　　作业管理的目的在于增加顾客价值以及从提供价值中获利，它以作业成本计算为主要信息源，包括作业分析、动因分析和绩效评估。这正符合了价值链会计管理思想最核心的要求，以作业为元素，不仅对于企业内部各环节整合，更是企业间，各价值链环节的结合点。

　　3 作业成本法与价值链会计的有机结合

　　3、1 价值链会计中的作业成本法

　　价值链强调整体、联系、多角度的观点，价值链会计管理模式中的作业成本法在深度和广度上都有所延伸。它注重企业内外部环境的有机整合与协同，强调作业间的相互作用，认为作业不仅仅是生产经营过程中的作业，而是从原料的供应最终扩展到顾客的整个价值链的环节，也不仅仅是实有的耗费有形成本的作业，还包括虚拟耗费无形成本的作业。所有这些作业都应是价值链会计的管理范畴，也都应是作业成本法核算和管理的内容，

　　价值链会计中的作业成本法突出了“过程管理”的作业管理，脱离了核算这一单一功能。它是建立在“过程观”基础上来认识作业和成本的关系的，所指过程其实就是作业的集合即作业链。为了有效的控制成本的发生以及进一步降低成本，作业成本管理把成本视为“作业过程的成本”，借助于作业过程分析全面实施联系的、动态的管理控制。

　　3、2 作业成本法在价值链会计中的运用

　　3、2、1 作业成本法在价值链会计中的实施

　　识别价值链是有效使用作业成本法的第一步，也是归集作业成本的前提和依据。确定作业成本法基本四要素，区分产品作业，将作业分为基础作业和支持作业，明确资源动因、作业动因，有效地进行成本归集。并进行标杆比较，核算产品成本的目的是为了加强控制，为决策提供依据，应采用行业比较及自身比较，通过行业比较可以找出企业成本控制的努力方向。通过自身比较可是找出企业内部降低成本的突破点，通过行业标杆比较可以找出各项增值作业的行业最佳成本，从而客观地评价企业成本水平，并正确认识到产品成本的增值空间。事后评价是价值链会计的一个重要环节，作业标杆比较即体现了该过程的承上启下的作用，既是对之前成本的精确核算的总结，又是下一步作业增值的起点。

　　价值链会计中的作业成本法要求从价值链角度分析企业成本行为的结构性影响因素。企业是环境的产物，企业外部环境和内部环境中的诸多因素在对企业的价值行为发生着影响，并进而影响企业的成本。这些因素之间的相互作用，决定了企业的价值行为，但同时又没有哪一种因素能成为企业成本水平的唯一决定因素。分析其作业价值的影响因素，有助于企业从来源上判定其成本行为，并对如何改变其成本行为有一个深层次的认识。这包括水平一体化。即企业通过控制其规模、市场份额和影响的地域范围进行水平整合；垂直一体化，企业向上下游扩展和收缩核心业务；还有企业在整个价值链网络中的定位管理，包括业务定位、技术定位、制度定位等。这些是企业在价值链中的定位，也是成本的最终来源，通过重构企业价值链，有利于从战略高度降低企业成本。

　　3、2、2 作业成本法在价值链会计维度上的应用

　　(1)作业成本法在内部价值链中的运用。

　　分析企业内部价值链，应用作业成本分析方法，有效降低内部成本。同时在对价值进行战略管理、营造企业核心竞争力的前提下，根据企业各个作业活动在价值增值中的不同作用，将其细分为直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动在保持其增值效果不降低的前提下，尽可能提高运行效率，减少资源耗费与占用；对于辅助增值作业活动在维持其辅助作用不变的情况下，尽可能减少资源占用；对于非增值作业活动应尽可能减少和清除。

　　(2)作业成本法在横向价值链中的运用。

　　通过与竞争对手作业成本水平或增值水平的比较，制定适合自身的竞争策略。比如当竞争对手成本较高时，企业可以采取低成本扩张战略，求得生存与发展。当竞争对手具有低成本优势时，企业可以避其锋芒，专注增值水平高的环节，采用差异化战略取得竞争优势。可应用标杆瞄准技术，通过将企业的业绩现状与已存在的具有可比性的最佳业绩进行对比后找出差距，以寻求不断改进企业作业活动、业绩水平的有效途径。最佳经营业绩通常有三类：内部标杆、竞争对手标杆、通用标杆。企业主要分析竞争对手的价值链构成，以及作业动因和成本水平，分析对手得以取得较高的增值水平和较低的作业成本水平的原因和途径，明白自身面临的机会与威胁，明确企业需要改进的方面，为企业持续性的改进提供动力和方向。

　　(3)作业成本法在纵向价值链中的运用。

　　企业的价值生产过程可以向前、向后延伸至供应商、顾客环节，企业最大的竞争优势可能就来自于对上述企业价值生产延展环节的分析。因此纵向价值链分析立足于企业，除了关注自身已参与的那一部分价值链的优化外，还要关注从最初的原材料生产到最终产品销售及其再循环之间的所有价值生产环节。纵向价值链概念将最终产品看作是一系列作业的集合体，企业是作业链中的一环或几环。这种价值链是随着广义的“作业链”的形成而形成的。这样企业可以从最基本原材料的取得到最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。分析纵向价值链，一方面可以寻求企业在价值链上的发展空间，另一方面可以通过信息共享，建立起企业间的协作关系，增强企业联盟内所有成员的市场竞争力。企业纵向价值链分析主要分析从资源到产品直至顾客的价值运动，综合考虑成本价值因素，通过价值分析、作业成本分析寻求出企业内外部、上下游各个环节或活动的成本、收入及报酬率，发现哪些环节或活动具有较大的增值空间，哪些环节或活动价值较低，由此决定向上下游并购或将自身价值链中一些价值较低的环节或活动外包或出售，重构企业价值链，从根本上改变企业价值链构成。达到多方共赢，提高企业的竞争力和增值水平。从这个意义上讲，纵向价值分析的成本决策是战略层面的、宏观成本决策问题，这一成本决策对未来经营成本的高低起决定作用。

　　(4)作业成本法在时间维度上的运用。

　　价值链会计时间、空间两个维度的管理是同步进行、相互渗透的。作为作业成本法，事前规划主要在于企业作业定位、价值定位。对各项作业进行预测和规划，哪些作业企业应该进入，哪些作业企业应该缩减，哪些作业增值空间大，哪些作业不具有增值能力，哪些是主要作业，哪些是辅助作业。作业的事前规划管理是企业作业成本法合理有效归集成本的前提。作业的事中实时控制是价值链会计的核心，也是作业成本法的核心。摆脱原来的核算单一功能，价值链会计中的作业成本法强调作业的过程管理，不仅仅是归集成本，更多的是如何控制作业成本。如何根据作业进度情况，有效管理、及时调整成本战略，从而以最快的反应速度将成本降到最低。而事后评价则既是对以完成作业成本的精确核算与成本管理方法总结，也是下一个管理过程制定的前提。

　　3、2、3 作业成本法与业务流程重组的结合

　　业务流程重组的内涵是指基于信息技术的、为更好地满足顾客需要服务的、系统化的企业组织工作流程及相关活动，它突破了传统劳动分工理论的思想体系，强调企业组织形式以“流程导向”替代原有的“职能导向”，为企业经营管理提出了全新的思路。

　　业务流程重组是伴随着价值链管理思想的成熟和企业引入信息及计算机技术而形成的ERP环境的要求而进一步深化的。它以顾客价值为导向，结合价值链分析，在明确战略环节的基础上，集中企业资源培育具有发展潜力的核心业务和具有竞争优势的战略环节，同时把自己不具有竞争优势或非核心的价值增值环节分离出去，外包给社会上具有比较优势的企业。在满足客户服务的基础上，使企业在成本、质量方面取得显著改善，并建立持久竞争优势。这完全符合价值链管理的主旨。在企业业务流程重组的同时，也伴随着会计业务流程的重组，这也对作业成本法的应用提出了新的要求。

　　业务流程重组强调流程导向，其实也可以理解为多个作业组合为导向，流程的再造也是作业的重整，突破了企业内部的职能部门，更是延伸到了上下游企业之间。作业成本法在价值链会计中的有效运用，也必须和这些新兴的管理思想结合起来，全面整合，实现企业价值最大化。

　　4 结语

　　竞争、顾客、变革已成为当今全球化市场的三大主要因素。面对信息化时代的企业管理要求，伴随会计管理思想的变革，价值链会计已越来越受到业内人上推崇。作业成本法是目前较为科学的核算体系，它的管理思路正符合了价值链会计对于成本核算及成本管理的要求，二者的有机结合必将为企业建立持久的核心竞争力。

　　参考文献

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