亟待建立适合我国国情的成本管理系统

　　2007年美国次贷危机引爆的国际金融危机虽对我国金融业影响甚微，但对实体经济的负面影响却比较显著。财政部网站公布的数据称：2009年1～5月全国国有企业营业收入同比下降7.4%，实现利润下降30.3%。中国社科院中小企业研究中心2009年6月调研发现，我国中小企业中40%已经破产。对于实体企业来说，抵消国际金融危机的负面影响不完全取决于宏观经济触底反弹或重新繁荣，更重要的还是积极地采取自救措施。从经营管理的角度看，可能采取的自救措施主要集中在市场、资金和成本三个方面，但笔者认为，成本措施应该放在首位。因为与市场和资金相比，成本更容易管控，而成本的有效管控也有可能节省资金和拓展市场。中外企业的发展历史表明，经济从繁荣到萧条，不是所有企业都破产，为什么有的“撑得住”，有的“倒下去”？经济从萧条到繁荣，也不是所有企业在同一时间全部脱困，为什么有的率先，有的滞后？成本至少是决定因素之一！挖掘成本管理潜力，建立适合我国国情的成本管理系统，不仅是我国实体经济应对金融危机的基本对策，也可为我国实体经济持续健康发展奠定基础。

　　一、我国成本管理的潜力

　　成功的民营企业通常有两条基本发展路径：一是投机，二是选择盈利空间大、适销对路的产品，也就是说，“只要拿到产品、拿到项目，就能赚钱”。随着我国市场秩序规范化，市场竞争也不断升级，民营企业已感受到成本压力，遗憾的是，很多企业并未采用科学的成本管理方法来减缓成本压力，而是盯在员工工资、税收、环保等方面。成本管理仍是民营企业的软肋。有的民营企业年销售额几亿元，利润接近亿元且在境外挂牌交易，但迄今仍不能准确、系统地计算成本。笔者想指出的是，在既定条件下采用科学的成本管理方法，不仅能提高经济效益水平，而且可以避免上述问题的发生以及由此带来的纷扰。

　　不仅是民营企业，大多国企的成本管理动力也不足，而国企改革不到位以及国企管理制度设计有缺陷则是主要原因。资料表明：全部社会资源中，国企占60%以上，但对GDP增长的贡献不足30%；过去几年，央企利润总额增长迅速，但其中80%以上来自石化和电信两个行业内不到10家企业，其他国企中，有的（如航天、航空、兵器等）属政策性亏损或微利，有的则在浪费资源。国资委每年向国企下达业绩考核指标时，国企总部通常是将指标层层分解，典型的可分解到个人。有趣的是，在分解过程中，层层加码已是“惯例”。我国国企层级最多达14层，如果每层加码5%，国资委下达的指标差不多翻了一番，国企浮财可谓丰厚！另外，我国审计及税务检查只问纳税调整项目而不管成本开支范围的做法，也助长了某些垄断企业的成本浪费倾向。

　　上市公司及大型国企的成本管控也不容乐观。企业高层再现人浮于事现象，管理费用偏高是最明显的表现。这从公开资料中可以得到证明。有案例表明，一家上市公司的变压器子公司过去几年的销售利润率约为35%，但税前利润率仅2%左右，也就是说33%的销售利润全部被三项费用抵消掉。在三项费用中，管理费用占20%以上，而其中10%以上为人头费。

　　在技术创新方面，我国有些企业已掌握了国际先进技术，但大多数企业的技术水平还较低，因此，采用新的技术节能减排、降低成本、增加盈利还存在着巨大空间。20世纪90年代，大庆油田用欠平衡钻井技术取代平衡钻井技术，使单米进尺成本节约大约30%；邯钢用连铸轧技术替代传统轧钢机，使吨钢成本节约大约15%。而单米进尺成本和吨钢成本中人工成本才占5%～7%之间。

　　二、成本管理的对策

　　（一）重新定位战略

　　所谓战略，在一般意义上有两层含义：一是指企业长期和整体的目标；二是指发现和满足利益相关者需要的过程。利益相关者是指那些能够影响企业又受企业影响的个人或群体，通常是指股东、客户、员工、商业伙伴、社区五类。就应对金融危机而言，实体经济重新定位战略在原则上就是统筹兼顾这五类利益相关者，尤其要突出客户、激励员工和避免股东损失。对国企来说，其股东是国家，而国家的需要或损失不仅仅指经济方面，还有政治与社会安定（如裁员问题）甚至外交上（如能源企业）的考虑。另外，我国企业特别是国企资金充裕，有效使用资金的关键是市场，也就是客户，其次就是成本。

　　从竞争角度看，实体经济应采取成本领先战略。但是，成本领先战略不同于低成本战略，而是比竞争者有更大的成本管理优势：更低的成本、更有效的成本控制、更高的成本价值和更和谐的劳资关系。

　　成本管理必须贯彻企业战略，在这个过程中有三种成本目标水平非常重要。

　　1.“逃生”成本。即目标成本等于变动成本，变动成本等于销售收入。这是企业“逃生”的成本目标水平，在这个水平上，企业就可以运转，“暂时性地活下来”，但高于这个水平，则只能关张。

　　2.“活命”成本。即目标成本等于完全成本，完全成本等于销售收入。这是企业“活命”的成本目标水平，在这个水平上，企业可以“持续经营”，高于这个水平，就会滑到“逃生”成本水平甚至关张。

　　3.“脱险”成本。即目标成本等于完全成本，完全成本小于销售收入。这是企业“脱险”的成本目标水平，在这个水平上，企业已经盈利，但高于这个水平，则会滑到“活命”成本、“逃生”成本甚至关张的境地。

　　（二）构建兼收并蓄的成本管理系统

　　1.组织框架设计

　　首先，从会计角度看，企业组织图中的所有单位都是成本中心（或成本承包单位），在很多情况下，若干成本中心可构成利润中心，而若干利润中心又可构成投资中心。成本中心负责人是成本管理系统的支点，另一个支点是成本中心负责人的上级。其次，设立由采购、生产、销售、技术和财务等部门人员组成的多功能成本管理团队，作为企业高层成本管理的参谋，并在业务上指导各级、各单位、各成员的成本管理工作。再次，财务部门应对成本目标的确定和分解提供信息支撑，发挥监控作用，参与奖惩制度的设计。

　　2.成本目标确定

　　在我国成本管理实务中，成本目标的确定方法很多，诸如“联合指数法”、“以前年度平均法”、“基数调整法”等。这些方法的共同特点是忽略了如何通过成本目标的确定过程寻求降低成本的途径，以获得成本竞争优势。另外，特别是上级确定的成本目标往往因低于正在发生的成本水平而形成一个差额，为消除这个差额通常陷入“讨价还价”的局面，而缺乏科学的计算基础。有鉴于此，并针对金融危机的负面影响，笔者提出以下对策，重点发掘我国成本管理的潜力。

　　（1）更新理念，摈弃将成本领先等同于降低成本、将降低成本等同于减员增效、将减员增效等同于裁减生产工人和降低员工工资的狭隘理念。

　　（2）降低原材料成本，但不限于生产阶段，而是沿供应链条向企业外部拓展，不仅可以与供应商共同研究成本降低方法，而且要强化供应链管理、提高物流速度和降低存货规模。

　　（3）借鉴日本目标成本的理念进行价值分析，将更新改造与降低成本系统地结合起来，从研发、设计这些源头降低成本。

　　（4）借鉴日本改进成本的理念，并与邯钢“人人当家理财，处处精打细算”的主人翁精神结合起来，抓住“一星一点”的成本降低机会，使可比生产成本“一年比一年低”。

　　（5）借鉴美国作业成本的理念，实施流程管理，以压缩非生产人员，降低制造费用和管理费用。如果暂时实施流程管理有困难，也可采用一些变通的成本方法，如以经营计划为基础的成本预算方法。

　　（6）健全内控制度，堵塞“跑冒滴漏”，防范白领犯罪。

　　（7）应用信息技术，不仅提高管理效率，而且降低成本。

　　（8）调整经营模式，诸如采用业务流程外包（BPO）、知识流程外包（KPO）、业务转型外包（BTO）等，不仅可以扩大市场、增加收入，而且能够大幅度地降低成本。

　　（9）建立投资决策评价和跟踪制度，以保障投资决策的科学性和准确性，这是降低成本的根本所在。

　　3.内部转移价格

　　在成本管理中，内部转移价格就是费用定额、计划价格或标准价格。这是成本目标确定的前提条件。我国邯钢经验中的“模拟市场核算”，曾被解释为按市场价格核算原材料成本，目的是让责任者感受到市场压力。其理论瑕疵明显，现实中也不可行。有文献表明，邯钢当时实行的就是标准价格，只不过每年中期有一次调整。值得注意的是，这种调整并非让责任者感受市场压力，而是担心价格波动可能造成“承包单位盈利发奖，总厂亏损”的局面。这暴露出邯钢经验的缺陷：一是成本差异分析没有跟上，不能剥离出价格波动对成本业绩的影响；二是没有像其他企业那样设计一个调整系数，将承包单位的奖金同时与本单位业绩和总厂业绩结合起来。

　　4.成本目标分解

　　企业成本目标确定之后必须当作责任分解到各层级、各单位和各个成员。

　　成本目标（或指标）分解是我国成本管理的传统，20世纪90年代被邯钢发挥到极致，所谓“千斤重担众人挑，人人肩上有指标”。美国著名学者卡普兰差不多同期也在强调将战略转化为“每个员工的日常工作”，与我国传统不谋而合。值得注意的是，成本目标分解不仅仅要分解成本指标，而且要分解作为成本动因的非财务指标，或者要将成本指标与作为成本动因的非财务指标结合起来。

　　成本目标分解的方法多种多样，大多是经验性的。邯钢将公司总成本指标向13个主体承包单位分解的方法是按照生产工艺倒算方法，河北涿鹿化肥厂则有分割法、指标变形法和权数法。卡普兰提供的方法则是先将成本当作平衡计分卡中的财务类指标之一，然后再按层级、单位直到个人建立相互联系的平衡计分卡，最终将成本指标分解，可谓“人人肩上都有平衡计分卡”。

　　5.程序性控制：计量

　　成本程序性控制包括计量、分析和反馈报告三个阶段，是上级用来监督责任者成本目标执行进度和结果的工具。在这里仅讨论计量阶段。

　　计量的功能是反映责任者成本目标执行的进度和结果，其主要手段是成本核算、成本结算和统计。统计用于非财务指标的计量，这里存而不论。就成本核算而言，关键是将责任成本与财务成本结合起来由同一系统计算，100多年前的标准成本系统已解决了这个问题，我国有些企业在相关会计账户中按组织单位设置明细户，但大多数还是“两张皮”。就成本结算而言，关键是划清成本责任者之间的责任，我国企业20世纪50年代末、60年代初以及80年代已出现内部银行，设在基层，目前在很多企业（如大庆钻井二公司）还可看到其完整形式，而且已与我国大型企业流行的财务结算中心结合起来，成为财务核算中心的基层组织，值得发扬光大。另外，无论核算还是结算，都应尽可能采用信息技术，以提高及时性和准确性。

　　6.奖惩控制：奖惩制度

　　在操作层面上，成本奖惩制度就是将成本指标与奖惩资源有机地结合起来。诚如上述，成本指标包括成本和作为成本动因的非财务指标，如邯钢对一炼钢厂的考核，除了成本指标，还有产量、品种、质量、单项消耗、安全、内部利润6项（类）指标。在这种情况下，通常会遇到权重问题，即成本指标占全部业绩中的多大份额或对应多大奖惩份额。这虽是经验性问题，但值得注意的是，邯钢的“成本否决”则对应了100%的奖惩资源，如果真想降低成本，邯钢办法还是有效的。

　　奖惩资源分为物质和精神两类，物质的又细分为货币性和非货币性的。人们通常更重视货币性奖惩资源（现金或现金等价物），但非货币性和精神类奖惩资源也同样重要。货币性资源总量的确定及分配应符合三项原则：一是劳资双方利益兼顾；二是劳资双方利益共享、风险共担，也就是员工报酬与企业效益同增同减；三是员工之间必须多劳多得。

　　我国有些企业把“绩效合同”当作连接业绩指标与奖惩资源的工具。其中规定了责任者在未完成、完成和超额完成成本指标时的奖励情况，值得其他企业借鉴。

　　三、结束语

　　首先，上述成本管理对策虽然是针对我国实体经济而言，但对其他行业（如通讯、金融、中介咨询、教育、医疗）的企业或组织也具有适用性。其次，企业成本管理中的国家因素十分重要，主要表现在我国实务上亟需一套分行业的、刚性的成本开支范围，它不仅可迫使企业用强化成本管理而不是“操纵”成本数据的方法来增加盈利，而且为税务检查和审计提供了硬性标准，可以堵塞成本漏洞。再次，在国家积极的财政政策与适度宽松的货币政策的刺激下，我国企业进入了投资高潮期，但投资不仅是资金管理问题，同时也是如何提高成本价值问题，值得国家有关部门和企业高度关注。投资必须有回报，以更少的投资取得更多的回报，不仅是企业可持续发展的保障，也是国家真正摆脱危机影响的关键所在。最后，笔者强烈呼吁学术界开展成本研究！美国、日本、德国和我国的成本理论和成本实务的历史表明，无论是进行成本分析，还是进行经验或实证成本研究，其前景都是极其广阔的。