基于会计信息化系统的“红字”分录应用

　　一、手工条件下“红宇”分录的应用

　　手工条件下，“红字”分录通常应用于错账更正。应用“红字”分录所更正的错账，一般限于年度内发现的因会计科目填制错误或会计科目使用正确但金额多计而导致的错账。对于前一种情形的错账，具体更正方法是首先用“红字”填制一张与原分录相同的记账凭证，再用“蓝字”填制一张正确的记账凭证（后文简称“红字冲销蓝字订正法”）；而对于后一种情形的错账，具体更正方法是只就多计的金额填制一张“红字”记账凭证（后文简称“红字冲销法”）。“红字”会计分录的作用，是通过对错误账簿记录的抵减而达到错账更正的目的，只不过“红字冲销蓝字订正法”下的“红字”是对错误记录的整体冲销而“红字冲销法”下的“红字”仅限于对多计金额的冲销。

　　“红字”会计分录不仅广泛用于错账更正，在特定的账务处理程序下还用于改变科目的记载方向。复式簿记系统将所有科目分为左右两个方向、并针对科目性质赋予一方为增加时另一方必为减少的这种技术特性，决定了通过“红字”金额可改变发生额的记载方向。如在“汇总记账凭证”账务处理程序下，为满足汇总记账凭证的编制需要，实务中通过编制“红字”分录将本应与“现金”或“银行存款”同一记账方向的科目发生额转化为与其方向相反的对应科目发生额（但在登记入账时却以“蓝字”记入“红字”分录的相反方向）。典型实务是对工程结算的处理，当会计主体在收到工程结算凭证并按扣除质保金的数额支付工程款时，其一般会计处理是借记“在建工程”（蓝字），贷记“其他应付款——质保金”（蓝字），“银行存款”（蓝字），但在“汇总记账凭证”账务处理程序下却要编制成借记“在建工程”（蓝字），“其他应付款——质保金”（红字），贷记“银行存款”（蓝字）。这里“红字”分录的作用，仅在于为满足汇总记账凭证的编制需要而改变科目的记载方向。

　　二、会计信息化数据处理特点和复式记账规则的修正

　　原始数据是以数据库记录的方式储存于各个数据库文件中，各类总账、明细账、辅助账、汇总表、余额表以至于最终会计报表，均是对数据库文件的筛选、汇总。从数据储存的角度看，手工条件下记账凭证的凭证类别、凭证编号、凭证日期、摘要、借方金额、贷方金额等凭证要素，在会计信息化系统中转化为凭证数据库文件的不同字段；而以纸张为载体并应按照特定账务处理程序汇总的记账凭证，在会计信息化系统中转化为凭证数据库文件中相互独立但又通过凭证编号关联的一条条数据记录；而从数据处理的角度看，手工条件下从记账凭证到账簿记录再到会计报表的数据处理流程，转化为依据设定条件直接或间接地对凭证数据库记录的筛选、汇总。

　　数据库记录的独立性决定了信息化会计系统不仅可以接受“一借一贷”式简单会计分录和“一借多贷”、“一贷多借”式复合会计分录，即使出现如“多借多贷”式复杂会计分录和“同借”、“同贷”式会计分录，只要满足“借贷相等”这一条件就不影响系统对数据的存储和加工。这一技术特点不仅为“红字”分录的应用拓宽了空间，更重要的是也对传统会计理论下的复式记账规则提出了挑战。当记账凭证所涉及的科目发生额均可记在借方并且至少有一个科目的借方发生额为负数从而使所有科目的借方发生额之合计为零时，系统默认该记账凭证的贷方为零；相反，当所涉及的科目均可记在贷方（系统默认借方为零）时，至少有一个科目的贷方发生额为负数并使所有科目贷方发生额之合计为零。可见，能为电算化会计系统所接受的会计分录只须满足“借贷必相等”而无须强求“有借必有贷”。

　　三、会计信息化系统的错账特点和“红字冲正法”的运用

　　财务软件的管理化趋势使得信息化会计系统的数据库文件及其所含字段的数量，既要满足基本核算需要又要满足内部管理或其他方面的需要。如凭证数据库文件所含的字段，既有为满足基本核算需要而设置的凭证日期、凭证编号、摘要、会计科目和借方金额、贷方金额等字段，又有为满足辅助核算、预算管理、银行对账等内部管理需要而增设的个人往来、部门核算、项目核算、预算额度等字段。如果将构成数据库记录的每一字段取值所占用的存储空间称为一个储存单元，数据库文件和数据库文件字段的增加将导致存储单元成几何级数增加，而存储单元的增加和数据输入的代码化必将增加错账发生的概率。虽然涉及内部管理或其他方面的存储单元出错不影响构成法定会计档案的会计账簿、会计报表的编制，但从保持数据库记录与所附单据的一致性考虑也应当予以更正。

　　数据库记录的独立性决定了基于修正的借贷记账规则而编制一张“同借”或“同贷”会计分录，其中“红字”记录用于对错误记录予以冲销而“蓝字”记录用于反映正确的会计处理，就能对绝大数会计差错实现留有痕迹的更正。另外，在某些情况下，这种方法还有助于规范会计处理和加强会计档案管理。如对过期转账支票的更换，习惯作法是不做账务处理但应撕下原记账凭证所附着的支票存根而代之以新开支票的存根，并将作废支票与原存根粘贴在一起于期末装订于最后一本银行凭证的后面。如在信息化条件下沿用这一处理方法，必将出现凭证数据库记录与所附原始凭据不符，进而影响银行对账功能的实施。因为系统中存储的是已作废的原支票号码，而作为实际付款标识的却是新开的支票号码。但如果采用“红字冲正法”而编制贷记“银行存款，原支票号码”（红字），“银行存款／新支票号码”（蓝字）。并将作废支票和新开支票存根作为纠错凭证的附件，不仅完整的数据记录能使错账更正过程清晰明了、随证附件还可有效避免作废支票丢失。

　　四、信息化数据处理对科目记载内容的影响

　　现行会计规范和财务会计教材，对于会计科目借、贷方向核算内容的界定，应该说还过多地受传统处理习惯和手工账务处理程序的影响。而正是这种影响严重阻碍着财务软件的开发和会计信息化的应用。以“主营业务收入”科目为例，传统的科目界定是贷方反映收入实现额而借方反映诸如销货退回及折让等原因所引起的收入冲减额和销售净收入结转额。如果在信息化条件下仍遵循传统的科目界定和业务处理习惯，那么应将损益表定义为“贷方发生额——借方发生额”时，损益表就只能在收入结转之前生成（因为收入结转后借贷发生额相等从而导致取数为零）；而当采用对“本年利润”增设明细科目的方式解决收入结转后的报表取数问题时，且不说因违背明细科目设置原则（属于损益计算账户的“本年利润”一般不设明细科目）和“本年利润”下明细科目在期末有余额而不符合基本会计规范，仅就增加科目数据库和凭证数据库记录而占用系统资源来说，也是一种不合适的处理方法。

　　既然手工条件下通过“红字”分录可改变科目的记载方向，那么信息化条件下运用“红字”记录变换科目借、贷方向的记载内容，即将原本在科目借方以“蓝字”反映的某些记载内容，通过“红字”记录变换为科目贷方反映的记载内容，而将原本在科目贷方以“蓝字”反映的某些记载内容，通过“红字”记录变换为科目借方反映的记载内容，即可重新界定基于电算化数据处理的会计科目借、贷方核算内容。这种界定不仅能使账簿记录更具直观的经济含义，更重要的是能简化系统设置、提高电算化系统的运行效率。这一点对于损益类科目的重新界定来说尤为显著，如将“主营业务收入”重新界定为贷方反映收入实现及冲减额（所有冲减业务均以“红字”记录反映）而借方反映净收入结转额，那么该科目的贷方便能实时反映销售净收入实现额，从而采用“贷方发生额”的定义方式就能保证系统在不增加数据存储量的前提下可随时生成任何期间的损益表。

　　五、会计信息化系统科目界定和“红字”分录应用

　　现行实务中凡涉及结转的科目，包括所有损益类、以公允价值计量的资产类明细科目、反映资产减值的科目以及“材料成本差异”等科目，均应予以重新界定。就损益类科目来说，所有收入类和具有收入性质的费用类明细科目（如“财务费用”下的“利息收入”、“汇兑收益”）应界定为贷方反映收入实现及冲减额而借方反映净收入结转额，所有成本、费用（具有收入性质的明细科目除外）、损失类科目应界定为借方反映发生及冲减额而贷方反映结转额，对于“公允价值变动损益”、“投资收益”和“以前年度损益调整”等同时反映收益和损失的科目来说，应分别就“收益”和“损失”设置二级科目并按照前述方式予以界定。就以公允价值计量的资产类明细科目来说，“交易性金融资产”和“投资性房地产”下的“公允价值变动”应界定为借方反映公允价值变动额（公允价值变动损失以“红字”反映）而贷方反映结转额。诸如“坏账准备”等资产减值准备科目应界定为贷方反映计提和冲销额、借方反映结转额，而“材料成本差异”应界定为借方反映差异发生额、贷方反映差异结转额等。

　　按照上述科目界定，如销售退回等冲销收入的业务应编制：借记“主营业务收入”（红字），“应交税费——应交增值税——销项税”（红字），贷记“银行存款”；而退货入库冲销销售成本的业务则应编制：借记“库存商品”，贷记“主营业务成本”（红字）；确认交易性金融资产的公允价值变动损失应编制：借记“交易性金融资产——公允价值变动”（红字），贷记“公允价值变动损益——公允价值变动损失”；因处置交易性金融资产而结转公允价值变动损失时，应编制借记“投资收益——投资损失”，贷记“公允价值变动损益——公允价值变动损失”。而冲销坏账准备则应编制，借记“资产减值损失”（红字），贷记“坏账准备”（红字）。对于材料成本贷方差异的结转，入库贷差应编制借记“原材料，材料成本差异”（红字）；贷记“材料采购”。而出库贷差应编制借记“生产成本”（红字）；贷记“材料成本差异”（红字）等。