我的会计角色观

　　【摘要】本文从社会角色理论出发，着重探讨了会计角色的本质含义，并总结出了五种典型的会计角色。在对新中国会计角色分析的基础上，提出了我国会计角色正处在由“信息人”向“管理者”转型期的基本判断，进一步指出，扮演“国际商业语言”是未来会计发展的基本角色。

　　【关键词】角色；会计角色；角色转换

　　社会角色理论告诉我们：会计是经济生活中一个不可或缺的角色，所谓“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”（刘少奇，1962）。在不同的历史时期，或者不同的经济发展阶段，会计扮演的角色是有所不同的。当下，我国正处在建设社会主义市场经济的关键时期，会计应该扮演怎样的角色呢？这一命题，既关乎到人们对会计本质和职能的认识，也关乎到人们对会计未来发展方向的把握。本文希冀通过对会计角色的研究，理清认识，抛砖引玉，与同仁商榷。

　　一、对会计角色内涵的理解

　　西方行为会计学者已将“角色（role）”一词导入会计学领域，但是并没有给出一个确切的定义。我国较早研究会计角色问题的学者是王开田教授，他在1998年《会计研究》第2期上发表的《现代会计角色论》中曾尝试性的把会计角色界定为：会计行为主体在特定的会计主体内所处的社会地位，应享有权力和应承担的社会责任与义务的行为模式。随后，马骏、龙小海（2002）、

　　石本仁（2002）、饶水林（2007）等学者分别从制度变迁、公司治理和会计政策等方面研究了会计角色的演变、形成、定位和内容等问题。

　　“角色”原本是一个戏剧中的名词，指演员扮演的剧中人物。将“角色”一词引入社会学领域的是美国芝加哥学派的乔治.H.米德（George Herbert Mead）教授，不过，他只是借用“角色”概念来说明不同的人在类似情境中表现出类似行为的现象，并没有给出一个社会学意义上的定义。正式给“角色”下定义的，是美国人类学家拉尔夫·林顿（Ralph Linton，1936）教授。他认为，角色是围绕地位而产生的体现权利、义务的行为规范和行为模式，是社会对处在一定地位上的人的行为期望。1959年，J.W.蒂博特和H.H.凯利也有类似的论述：角色是他人对相互作用中处于一定地位的个体行为的期望系统，也是有一定地位的个体对自身行为的期望系统。1984年，J.L弗里德曼等人也指出：社会角色是关于人们在特定类型的关系中应当如何行动的整套规则。

　　不难看出，社会角色是社会分工的具体体现，是社会系统对其网络结构中的每一个具体纽结的功能要求。不同的人在同一社会中有不同的分工，也就是说，处在不同的纽结或位置上，存在着不同的关系，发挥着不同的作用。会计是人类社会发展到一定历史阶段的产物，是社会复杂系统的一个分工、一个纽结抑或一个位置，社会对其有具体的功能要求。个人一旦选择了会计这项工作，也就意味着选择了自己的社会位置或社会职业，在一定意义上也就选择了社会对会计这项工作的具体“角色”要求。因为，对个人而言，社会角色可以因外部环境、自身条件和兴趣爱好而不同，但是角色要求在既定社会结构中是先在的、约定俗成的，是普遍对于特殊的要求、结构对于要素的关系，进而是社会对于个体成员即个人的约束。

　　在现实中，个人是通过角色进入社会的，个人选择角色的过程，也就是进入社会或者由一个“自然人”转化为“社会人”的过程。选择会计角色是个人社会化的一种重要方式，选择了会计就说明自己在社会中从事的是会计工作、装戴的是会计面具、扮演的是会计角色。有的人要问：我们不扮演会计角色行吗？回答当然是肯定的。但是，作为一个“经济人”、一个“社会人”，你不扮演会计角色，那你肯定要扮演类似于医生、教师、工程师等其他社会角色。正如十八世纪法国哲学家霍尔巴赫（Baron d’Holbach）所言：为了使自己幸福，就必须为自己的幸福所需要的别人的幸福而工作。

　　综上所述，本文姑且给会计角色下这样的定义：会计角色是人们在从事会计工作过程中所表现出来的社会功能要求，进一步讲，是由会计工作的社会地位所决定的会计的具体行为表现、行为规范和行为模式。需要说明：

　　1. 会计角色是一种社会角色，是社会角色中的职业角色，而不是性别角色、家庭角色、民族角色、学习角色、公民角色，亦或其他角色；

　　2. 会计角色是由社会对会计职业的特殊功能要求决定的，是社会对处于会计位置上的“会计人”的行为期望；

　　3. 会计角色存在于特定的社会关系中，是一个历史的、发展的、与时俱进的概念。不同社会关系赋予会计的角色内涵并不一致，换句话说，会计在不同的场合要扮演不同的角色。

　　二、会计角色转换的历史回顾

　　在人类历史长河中，会计扮演着不同的角色，或者说在不同的环境场合、在不同的历史时期，会计功能有着不同的含义和内容。在会计“当作生产机能的一个附带工作”（马克思）之前，人类生产方式落后、经济活动单一、基本没有物质剩余，只能在“头脑中作簿记”（同上）。以后，随着生产力的提高、经济活动的频繁，尤其是私有制的产生和阶级社会的出现，会计才从“生产机能中分离出来”（同上）成为一项专门的社会工作。

　　1. 会计是一个“管家”。在自给自足，以狩猎、小农业和家庭手工业为主的自然经济时代，无论是当时的宫廷会计、官厅会计，还是民间的庄园会计、地主会计、寺院或教会会计，无一例外的扮演着“管家”的角色。例如，商代“掌邦治，以佐王均邦国……岁终，则令百官府各正其治，受其会”（《周礼.天官.冢宰》）的冢宰就是商王的管家——“百官总己以听冢宰”（《尚书.伊训》），“帝武丁即位……三年不言，政事决定于冢宰”（《史记.殷本纪》）；周朝“以九式之法，均节邦之财用”、“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”（《周礼.天官.司会》）的司会就是周王的管家。在西方庄园经济时代，“大地主通过一个管家来监督”（汤普逊，1984）、“各管家经常向主人呈报详尽的报表”（前苏联社会科学院，1955），就连法兰克王国的私家庄园也是如此——加洛林王朝的国王查理大帝曾下令，“每个管家应编制关于朕一切进款的常年报告”（汤普逊，1984）。

　　这一时期的会计，更准确一点是“簿记”，并没有从管家的职责中分离出来，还没有形成一个专职性工作，会计的角色实际上是由管家来扮演的。

　　2. 会计是一个“簿记员”。随着小手工业、商品交换和借贷业的出现，会计职能逐渐从“管家”的附带工作中独立出来。专管财务收支和簿记的“效父”（西周康王时期）开始出现，元、明时期为“司房”，明末清初叫“账房”，直到清朝末年，还盛行“内账房”和“外账房”之说。新中国诞生之前，“账房先生”发展成为一个颇具中国特色的专业技术称谓。

　　在西方，特别是古罗马时期，尽管有将会计事务委托给“受过良好教育的奴隶”（迈克尔·查特菲尔德，1974）的记载，但是专门配备“精细的簿记员和会计员”（汤普森，1984）大约是从十三、四世纪开始的。

　　这一时期是人类历史上较为漫长的一个阶段，虽然商品经济已现端倪并有所发展，但是贸易往来仍不频繁，借贷业务也不发达，人们对财产安全性的关注要远远大于其收益性，社会对会计的角色要求主要是通过记账、算账来维护财产的安全与完整。会计是肩负财物保管责任的“簿记员”，“账房先生”。

　　3. 会计是一个“核算人”。十四世纪以意大利为代表的“商业革命”，促使代理关系成为当时经济生活中的普遍社会关系。会计角色的转换势在必行，正如马克斯·韦伯所言“在贸易由群体进行时，为了清算账目就必须有精确的簿记”。

　　1494年11月10日，意大利威尼斯出版了卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的《算术、几何、比及比例概要》，书中的“计算与记录详论”部分（也称“簿记论”）详细阐述借贷记账法、会计恒等式、财产清算法、账簿（日记账、分类账和总账）登记法和试算平衡等内容，成为世界会计发展史上的重要里程碑。尽管十八世纪后半期，英国推出了所谓的“英式簿记”，但是并没有改变帕乔利的簿记思想，就连当时的英国学者克朗赫尔姆（F.W.Cronhelm）也认为：“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者的资本全部价值及其组成部分价值的技术”。

　　发轫于十八世纪中叶，以瓦特发明蒸汽机为主要标志的资本主义工业革命，极大地推动了经济社会的发展，带来了会计思想的大变革、大繁荣——成本、折旧、所得税、资本保值、合并报表和持续经营等急需回答的问题已经不是“簿记（book-keeping）”可以囊括的了，“会计（accounts）”一词开始出现在人们的视野中。根据郭道扬教授的研究：进入十八世纪人们开始区分“簿记”和“会计”，到十九世纪上半期，会计才有了独立的含义。

　　我国也有复式记账的思想传统。早在秦朝，就有了以“出、入”为记录符号的简明记账法，宋朝开始使用以“旧管(元管)、新收、开除（已支）、实在（见在）”为记录要素的“四柱清册”法，到明末、清初又出现了“三脚账”、“龙门账”和“天地合账”（李卫东，2006）。但是，西方复式簿记的传入大约始于1905年蔡锡勇、蔡璋父子在湖北出版的《连环帐谱》和1907年谢霖、孟森在日本出版的《银行簿记学》，然而，全面的介绍和引进则始于1927年创立会计师事务所和1928年创办立信会计专科学校的潘序伦先生。

　　在这个时期，虽然经济有所发展、社会有所进步，但是经济组织形式相对单一、规模相对偏小、业务相对简单，社会对会计的角色要求并不高，主要是记账、算账和报告资产负债的有关情况，会计充当“核算人”的角色。

　　4. 会计是一个“信息人”。发端于十五、六世纪，成熟于十九世纪中、末期的股份公司，带来了“两权分离”制度下的委托代理、逆向选择、道德风险和“信息不对称”等问题，进而促使会计成为与技术、营业、安全、管理等同等重要的经营部分。马克斯·韦伯说过：“一个合理的资本主义公司就是一个附有资本会计制度的公司”。事实也是如此：为了管理和控制公司生产活动，逐渐形成了以“标准成本”、“差异分析”、“预算控制”为主要内容的“成本管理制度”；为了保护股东的利益，逐渐形成了以“财务会计报告”、“外部独立审计”为主要特征的“对外会计制度”。

　　二十世纪初，会计领域吸纳盛极一时的“三论”（包括系统论、信息论和控制论）的观点，认同会计是一个信息系统。例如，1953年美国学者A.C.利特尔顿（A.C.Littleton）在出版的《会计理论结构》中指出：“会计是一种特殊的信息服务”；1966年美国会计学会（AAA）所发布的《会计基本理论说明书》中讲到：“从本质上看，会计是一个信息系统”；1970年美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计原则委员会（APB）发布的公告中也讲到：“会计是一种服务活动。它的功能是提供有关经济事项的定量信息”；1977年美国学者西德尼·戴维森（Sidney Davidson）所主编的《现代会计手册》（第二版）序言中开宗明义的指出：“会计是一个信息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息”等等。

　　在这个阶段，会计的反映职能被强化了，会计向委托人交卸受托人的受托责任的责任提到了前所未有的程度。股东尤其是中小股东、信贷者、监管部门和社会公众迫切期望了解企业的财务状况、经营成果和现金流动情况，反映企业财务收支的合法性、合理性，完整、真实和及时地披露会计信息，成为会计这一信息系统的重要社会角色。

　　5. 会计是一个“管理者”。科学技术尤其是信息技术的发展，引起了包括会计在内的各个领域的大突破、大发展。一方面，计算机的集成化、智能化和微型化，为会计角色的转变搭建了技术平台，传统的由“凭证—账簿—报表”的会计程序已经失去意义；另一方面，“柔性”制造、智能生产和流程再造等新的生产方式，也迫使会计角色尽快由“记账、算账、报账”的核算型向“预测、决策、预算、控制和考评”的管理型转变。

　　早在二十世纪初，导引于“泰勒”科学管理运动的会计管理角色已现端倪，“簿记对生产过程控制”的功能日趋明显。借鉴科学管理理论与方法，以满足企业内部决策为目的的新型会计——“管理会计”脱颖而出。1950年，英国企业会计管理考察团赴美考察后在撰写的报告中指出：“管理会计是以帮助管理当局制定政策和控制日常管理活动的方式来提供会计信息的”；美国会计学会（AAA）在1955年和1958年的报告中也指出：“管理会计工作对于帮助经营管理人员拟定下达经营的计划，并依此做出明智的决策”。从此以后，建立在成本习性分析基础上的成本管理、生产经营决策、预算管理和责任考评等充满管理思想的会计理念逐渐成为会计的新领域、新分支，迈出了由核算向管理转变的实质性一步。

　　关于“管理”问题，可以从职能、战略、行为等多个角度去思考，本文主要从职能维度来总结。概括著名管理学家亨利·法约尔（Henri Fayol,1916）、卢瑟·古利克（Luther Gulick,1937）、哈罗德·孔茨（Harold Koontz,1955）和赫伯特·西蒙(Herbert.A.Simen,1976)等人的观点，有关企业管理的职能至少包括人事、计划、组织、指挥、领导、协调、控制、决策、预算和报告（考评）等10个方面。因此，作为一个开放系统的会计，肯定会随着经济社会发展的需要陆续扮演这些方面的职能角色，而不仅仅是企业的信息中枢和代言人。

　　同时，计算机取代算盘，从根本上解放了会计人员，他（她）们完全有时间和精力投身到更高层次的企业管理中去，而不仅仅拘泥于传统的核算。这既是会计发展的必然，又是会计得以生存的应然。

　　三、一个不能不说的问题

　　我国会计角色的转型有它的特殊性。新中国成立后，我们实行的是高度集中的计划经济，受当时国际、国内环境的制约，基本照搬前苏联的会计核算模式，即认为会计核算与业务核算、统计核算一样是整个国民经济计划的一部分，是监督和领导国民经济各环节活动的最重要的工具。例如，1951年邢宗江认为：“会计是监督和管理物质生产过程的方法”；1957年葛家澍提到：“会计实践是客观存在的一种现象……所以，会计就成为社会主义产品生产与分配的工具”；1963年谈惠则强调：“会计……是社会主义制度下的一种经济管理工具”。甚至“文革”结束以后，依然坚持这种观点。例如，1981年全国高等财经院校《会计原理》统编教科书中认为：“会计就是反映和监督生产过程的一种方法，是管理经济的一个工具。”

　　进入二十世纪八十年代，随着“实践是检验真理的唯一标准”的大讨论和十一届三中全会“以经济建设为中心”的党的工作重点的确立，我国会计界掀起了对会计本源性问题的思考。1980年杨纪琬、阎达五提出：“会计是人们管理生产过程的一种社会活动，其基本职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）；……会计学是一门职能科学，……无论从理论上还是实践上看，会计不仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动”；1982年又进一步指出：“会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动”。1983年葛家澍、唐予华则提出了不同意见，认为：“会计，是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。从此，“管理活动论”和“信息系统论”在新中国的会计舞台上进行了长达10年的争论。期间，许多学者表达了自己的看法与认识，较有代表性的一是1987年吴水澎的“‘两论’可以互相取长补短，融为一家”的观点；二是1991年杨时展所提出的“现代会计是一个以货币量度，按公认标准来计量、控制、认定受托责任的完成情况，以便决策的控制系统”。

　　二十世纪九十年代以后，随着社会主义市场经济体制的确立和资本市场的发展，无论是会计立法，还是会计标准制定，人们更多的开始关注会计信息在资本市场上的作用，关注会计信息披露的完整性和真实性。虽然，1992年颁布的“两则”、1999年修订的《会计法》及颁布的《企业会计制度》、2000年的《企业财务会计报告条例》和2006年的新《会计准则体系》中没有明确规定会计是一个经济信息系统，但是强调会计的确认、计量和报告，强调会计的信息重要性，突出会计是一个“信息人”的地位是不言自喻的，基于规范会计行为、保证会计信息真实而制定会计标准或准则成为基本的制度逻辑。

　　综上所述，新中国的会计大体经历了“核算人”（“文革”期间几乎取消）和“信息人”这样两个角色阶段，当前应该处在“信息人”的角色位置上，乐观一点的话，正处在由“信息人”向“管理者”转化的历史转型期。

　　四、结论和展望

　　会计角色是环境的产物，会随着环境（尤其是经济制度和企业组织）的变化而变化。不管哪个国家或地区，只要是开放式的，只要企图融入世界经济大循环，那么，通过“学习、借鉴、趋同、等效、创新”等途径促使会计角色的转型就是不二法门。当前，跨国公司购并、金融工具创新、企业经营模式演化（如外包、联盟和虚拟等）和全球经济一体化的大背景下，会计作为“国际商业语言”的角色会越来越必要、越来越迫切、越来越成为可能。会计不是哪个国家或地区的特有语言，而是国际上的共同商业语言。任何一个国家或地区，都可以通过自己的会计创新逐渐为世界各国或地区所认识、所模仿、所接受，进而推动世界会计角色的转变。这是会计大趋势，我们期待着！

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