对公开账本建言

　　【摘 要】2008年1月28日，国务院国资委主任李荣融承诺：“我准备用三年时间，按照上市公司的规则，把国有企业的账本全部向社会公开”，并称从今年开始要求这些企业每月都要报送各自的经营成果和财务状况。笔者认为，经营成果和财务状况，只是一个最终的、综合性很强的结果类的会计信息，只报送这类账本是达不到提出要公开账本的初衷的。为此，应从产品成本账本是重要的会计信息和企业当前产品成本存在的主要问题等方面考虑，要求这些企业同时报送生成经营成果和财务状况结果的过程的账本产品成本账。

　　【关键词】公开账本；产品成本账；加强管理

　　2008年1月29日《北京青年报》今日社评[公开账本，是国企最好的“辩辞”]一文写到，在28日召开的全国国有资产监督管理工作会议上国务院国资委主任李荣融主任承诺：“我准备用三年时间，按照上市公司的规则，把国有企业的账本全部向社会公开。”

　　今日社评指出：这是一个值得高度关注和赞赏的承诺，其中有关“公开”的承诺，既符合公众的一致期待，也符合“阳光是最好的防腐剂”的一般准则；而按照“上市公司的规则，”既表明了国企公布账本的技术规则，也间接论证了国企作为最大的公共公司的本质属性。也就是说，国企不但要向履行出资人职责的负责，同时更必须向理论上的全体“股东”，即全体公民负责，公开账本则是其中最基本的环节之一。

　　今日社评还指出：由于国企，尤其是大型央企，大多处于高度垄断的地位，其借以营利的产品，又恰恰是公众日常生活须臾不可或缺的电力、电信、供水、燃油等公共或准公共产品，因此，其独家经营的领导地位、提供公共产品的社会角色，与其惊人的利润之间，反而形成一种极不协调的错位。也正是由于这种错位，公众不免质疑央企超高盈利究竟是缘于企业经营者的高超能力，还是借助垄断地位而实现的超额暴利。（今日社评指出：随着国企，尤其是大型央企日益向垄断行业集中，石油、电力、电信等资源、市场双垄断行业的巨型央企，更是实现了经营利润的爆炸性增长，2007年，总数不足160家的央企，实现利润总额近万亿，其中实现利润超过100亿元的企业19家）而越是面对这种质疑，国企向社会公开账本，让公众了解国企的巨额利润从何而来，用于何处，就愈发显得重要。

　　笔者见到李荣融主任的承诺，欣喜不已。国企向社会公开账本这一措施是贯彻党的十七大精神的重要方面之一。

　　据1月30日《北京青年报》财经快报栏刊载，李荣融主任表示：各地国资监管部门每年都要请最好的会计师事务所对国有企业进行财务审计，因为财务不公开，容易埋下贪污腐败的伏笔；只有公开，才能达到最有效的监管。

　　据悉，从今年开始，中央企业执行新的会计准则，担负监管责任的国资委要求这些企业每月都要报送各自的经营成果和财务状况。所指经营成果和财务状况到底指的是哪些账本并未作具体说明。根据以往多年各部门、各单位进行财务审计和财务大检查的实际情况看，一般多半是侧重审查企业的资产负债表，利润和利润分配表，以及现金流量表等，再往下审查别的账本的有，但有的具体深浅程度就不一了。应该看到，这几张（本）主要账表（本），各有其自身的作用，综合起来运用，有助于全面掌握企业经营成果和财务状况的全貌，但也应该看到，它们往往是通过加工、整理、协调，经过综合平衡后而完成的，或者说大多是经过“咀嚼”过的，具有很强的综合性。它们只是反映企业经营成果和财务状况结果的账本，而不能直接提供生成这一结果的有关过程的重要会计信息。提供生成结果的过程的会计信息，对于审计和财务大检查是至关重要的。笔者以从事财会教学、科研、会计师事务所审计工作等数十年的体会诚恳建言，若要达到公开账本的初衷，国资委应该要求企业每月在报送经营成果和财务状况时，至少应该一并报送生成经营成果和财务状况结果过程的重要会计信息，即企业的产品成本账本，即使已要求企业报送产品成本账本的也应该对其竭尽利用，充分发挥产品成本会计信息的重要作用。这一建言，应该说对财政、税务、工商、审计、监察等主管部门在做财务审计和财务大检查工作时也是适用的。建言的理由是：

　　一、企业的产品成本账本是重要的会计信息，要高度重视企业产品成本信息的生成与披露

　　产品成本信息失实的后果是严重的。仅以对会计信息披露的影响而言，产品成本信息失实，必然会导致资产、利润、所有者权益信息的错误，从而误导会计信息使用者，妨碍经济资源的合理配置，扰乱社会资本市场。故而欲能做到对企业报送的反映财务状况的账表作出客观、公正的评价，必须充分掌握利用产品成本账本，深入分析、研究、测评产品成本会计信息的真实准确度，以利评价企业经营成果和财务状况的实际情况，获得可靠公信度。

　　二、当前企业产品成本存在的主要问题，可概括为两个字，一是高；二是乱

　　当前工业产品成本存在的主要问题，可概括为两个字，一是高；二是乱。一高一乱就使得产品成本信息严重失实。一言以蔽之，企业产品成本高的主要原因是：劳动生产率低；原材料利用率低；能源消耗大；损失浪费多。另外，如果从企业产品实际全额成本的角度看，不少企业的期间费用也过高。据统计，全国工业企业产品成本，如能降低1%，就可以为国家多积累逾百亿元的资金。产品成本乱，也是就产品成本不真实。主要原因是，在生产中基础工作差。据往年有关管理部门在全国属先进的某市九个工业局的近1800家企业调查统计，有工时定额的占43.1%；有材料消耗定额的占48.2%；有费用定额的占21.5%；有原始记录的占53.3%；有计量验收的占44.1%。先进地区尚且如此，其他地区可想而知。据悉，这种状况近年虽有改进，但尚未能得到根本改观。

　　在社会主义市场经济中，产品价值（C+V+M）决定于它在生产中所耗费的社会必要劳动。从理论上讲，其中在生产中已耗费的生产资料转移价值（C）和劳动者为自己劳动所创造的价值（V）这两部分，即C+V，是产品价值的补偿部分，它构成产品的理论成本，是产品价值的重要组成部分，也是制定产品价格的重要基础。产品价格是产品价值的货币表现。但是也应该看到，在实际生活中，由于种种原因，产品的价格与价值也有发生背离的情况，有时这种背离还挺大。例如，某种产品的初始价格制定得太高，而事隔多年也未作调整，或是由于某些公共或准公共产品的垄断行业，由于垄断地位，使其制定的这些产品的价格背离其价值的差距太大等。产品价格背离价值太大，其产生的盈利必然是不真实的。在这种情况下，即使成本高和乱，仍然会表现为有盈利，甚至出现高额利润或暴利的情况。对盈利结果的实际情况，可以通过产品成本会计信息和其所制定的产品价格对比分析便可一目了然。

　　三、企业产品成本高和乱，必然会出现乱挤成本的问题，使得产品成本不真实

　　根据产品成本的经济性质和社会主义经济发展的要求，工业企业进行成本管理，必须正确划清各种费用的性质，严格遵守成本开支范围，不乱挤成本的原则。为此，要划清以下几个界限：

　　（一）划清生产经营支出和资本性支出的界限

　　按规定只有生产经营活动的费用才能计入生产经营成本，而正常的生产经营活动费用又被分为产品成本和期间成本。按财务会计制度规定，正常的生产成本计入产品成本，而其他的经营成本列为期间成本。

　　按我国现行会计制度规定，应列为资本性支出的是：对内长期资产投资的支出，如购建固定资产、有价证券的支出；对外投资的支出；各种筹资费用，如应计利息、贴现费用等。

　　（二）划清生产经营支出和营业外支出的界限

　　营业外支出是指与生产经营活动无直接关系的各种支出，主要包括：固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失，非季节性和非大修理期间的停工损失，职工子弟学校经费和技工学校经费，非常损失，公益救济性捐赠，赔偿金，违约金等。这些营业外支出不得计入生产经营的产品成本。

　　（三）划清生产经营支出和收益分配支出的界限

　　收益分配的基本程序是：

　　1.依法缴纳所得税

　　《企业财务通则》规定：企业利润总额首先要按国家规定作相应调整；然后依法缴纳所得税。

　　（1）税前利润弥补亏损。

　　（2）调整计税利润的项目。

　　（3）应纳税所得额。

　　（4）应纳所得税额。

　　（1）至（4）项可按财务制度规定计算处理。

　　2.税后利润分配

　　企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定外，按照下列顺序分配：

　　（1）被没收的财物损失，支付各种税收的滞纳金和罚款。

　　（2）弥补企业以前年度亏损。

　　（3）提取法定盈余公积金。

　　（4）提取公益金。

　　（5）向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投资者分配。企业当年无利润不得向投资者分配。

　　股份制企业利润分配根据股利政策的类型而有相应的规定。

　　总之，应走收益分配支出的开支，不得计入生产经营的产品成本。正确划分各种支出的性质，严格遵守成本开支范围，就是要在划清各项费用支出性质的基础上做到：一切属于产品成本费用开支范围的支出均应计入，不得少计、漏计，即不能虚降产品成本；一切不属于产品成本费用开支范围的支出均不应计入，不得多计、重计、虚计，即不能虚增产品成本。

　　（四）划清各个月份产品成本的生产费用的界限

　　以上所述应划分的三个界限是要解决哪些支出可以计入生产经营产品成本。这一界限是要划分哪些支出可以计入本月产品成本，哪些不能计入本月产品成本，有待于以后各月产品成本分摊。之所以要划清这一界限，是因为工业企业实行的是权责发生制，必须划清相邻会计期间的收入和费用，一般是按月核算产品成本的。按照这一要求，在实际工作中是通过开设“待摊费用”和“预提费用”科目来调整。

　　一切属于哪个月份的产品成本费用就计入哪个月份的产品成本，严格遵守成本与收益配比的原则，不得在前后月份之间任意调剂，小大由之。

　　（五）划清计入各种产品成本生产费用的界限

　　企业的工业性生产经营费用是汇集在“基本生产”总分类科目中的（这一总分类科目的名称在不同的时期曾有过不同的叫法）。为了分别计算各种产品的成本，还得为“基本生产”这一总分类科目设立明细分类科目。“基本生产”的明细分类科目就是产品成本计算单。工业企业是按照成本计算对象（即计算什么产品的成本）开立成本计算单的，用以归集应该计入该种产品成本项目的。应该计入哪个产品成本计算单的生产费用就计入哪个产品成本计算单，桥归桥，路归路，不得在各种产品之间随心所欲，左右晃动。

　　（六）划清计入完工产品和在产品生产费用的界限

　　应该把归集在各成本计算单中的生产费用，在完工产品和在产品之间正确进行分配，计算出完工产品成本和在产品成本，不得任意调剂。划分这一界限，一般用先计算出在产品成本的方法，以求得完工产品的成本。计算在产品成本的主要方法有：

　　1.按年初数固定计算；

　　2.按其所耗用的原材料费用计算；

　　3.既计算原材料费用，又计算工资等其他费用；

　　4.按定额成本计算；

　　5.按定额比例分配完工产品和月末在产品费用。这些方法又统称为抠在产品成本的方法。

　　正确划清各种费用的性质，严格遵守成本开支范围，不乱挤成本，必然会使得企业的产品成本真实，以真实的产品成本信息所生成和披露的资产负债表，利润和利润分配表，以及现金流量表才会真实可靠。真实可靠的经营成果和财务状况的会计信息不会误导会计信息使用者，妨碍经济资源的合理配置，扰乱社会资本市场。审计财务，进行财务大检查，必须深究企业的产品成本账本，把工作做扎实。

　　有的同志认为，造成企业产品成本高和乱，出现乱挤成本，成本混乱不真实的原因，一是生产技术和生产方式较过去发生了变化，传统的成本核算方法有待改进；二是放松了成本管理。面对现实，有必要由权威部门研究制订产品成本核算指导意见，规范和引导企业的产品成本核算，督促企业提供准确的产品成本信息，以便全面提供会计信息的质量。笔者同意这些看法和建议，但认为当前主要的原因是放松了成本管理，以往制订的产品成本核算的基础工作，产品成本管理的原则（要求）和核算程序，产品成本核算的方法等，很多都是几十年以来成本管理核算工作经验的积累，是行之有效的。首先应该是汲取这些行之有效的可贵的经验，再在此基础上适应新的发展情况并不断改进完善它，切忌放松企业产品成本管理，绝不能把经过实践检验行之有效的经验轻易丢掉。

　　【参考文献】

　　[1] 北京青年报，2008年1月29日.

　　[2] 北京青年报，2008年1月30日.

　　[3] 王庆成，李相国.财务管理学2006年版，中国财政经济出版社.

　　[4] 李相国.企业财务管理.中国审计出版社.

　　[5] 李相国，贺南轩教授文集.中国人民大学出版社.