论税收之债的效力

　　【摘要】税收之债的效力是税收之债成立后，为了保证税收之债内容的实现，法律上所赋予税收之债的效果或权能。税收之债的效力可划分为对内效力与对外效力，对债权人的效力、对债务人的效力和对第三人的效力，积极效力与消极效力等类型。税收债权的效力体现在税收债权的权能上，包括给付请求权、给付受领权、自力救济权、债权保护请求权、处分权能。税收债务的效力体现在给付义务、其他义务、税收责任三个方面。

　　【关键词】税收之债，债的效力，税收债法

　　【正文】

　　一、税收之债效力的界定

　　在私法上，无论是合同之债还是法定之债，债依法成立后即具有“法律效力”，各国民法一般都有关于债的效力的规定。学者们对私法之债的效力的定义虽然表述并不一致，但一般认为债的效力，是指为实现债的目的，法律赋予债的当事人及有关第三人某种行为之力或者拘束力以及在债务不履行时的强制执行力。[1]债的效力的本质为“法律上之力”。债的效力的内容包括法律对于债务人的拘束（债的效力的消极方面）和赋予债权人以法律上之力（债的效力的积极方面）两个方面。

　　税收之债是在特定主体（国家或地方政府等税收债权人与企业或公民等税收债务人）之间的特定的权利义务关系。由于税收之债是公法之债，具有高度的社会公益性，法律不仅需要对其权利义务的内容加以确定，而且要以国家强制力保障其实现，即法律赋予税收之债以法律效力，为税收之债的当事人提供必要的权威、力量及制度，使税收债务得以履行，国家或地方政府的税收债权得以实现，达到以法律保证税收职能的实现和对社会经济生活进行调节的目的。因此，税收之债具有法律效力乃当然之义，各国税法都有关于保证税收之债实现的完整的法律规定。我国《税收征收管理法》第28条规定，“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款”，第4条规定，“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。

　　我们认为，所谓税收之债的效力，是指税收之债成立后，为了保证税收之债内容的实现，法律上所赋予税收之债的效果或权能。在理解这一概念时，应注意以下问题：

　　1.税收之债的效力在时间上发生在税收之债成立后，一般是通过税收征纳活动、救济程序等来具体表现和实现的。有关税收之债的内容即税收之债的构成要件，是在税收立法层面上解决的问题。按照有关权利本质的“法律上之力”说，税收之债的效力从源泉上是来源于法律的规定，是法律所赋予的一种效果或权能。但税收之债效力的发生是在税收之债成立后，即在税收之债的履行和实现中展现出来的，税法的执行和税收的征纳活动即是税收之债效力的体现。

　　2.税收征纳过程中征税主体享有的各种征税权（如税款征收权、税收检查权、征税强制权等）来源于税收之债的效力——税收债权。金子宏也特别指出，税收债权人的权利主要包括确定权和征收权，“国家和地方政府行使确定权和征收权本来属于税收程序法上的问题”，把它们授予税收债权人，“构成税收债务关系的特征”。[2]我们认为，税收之债在本质上是一种公法上的金钱给付请求权，即公法上的“税收债务请求权”，税收实体法上的税收之债的效力（主要表现为税收债权人的“税收债权请求权”）是上述税收程序法上的各种征税权的基础权力，正是先有税收债权请求权这一基础权力，而后才有各种征税权。[3]换言之，税收债权是一种以税收利益为内容的实质的权利，而征税权则是一种作为实现税收债权的手段的技术的权利。并且，征税权系从税收之债成立时即当然发生。

　　3.享有税收债权的主体是国家或地方政府（征税机关是其代表人），负有税收债务的主体是企业和公民（纳税人），这是税收之债在主体上的特征。由于税收的国家主体性和非对待给付性，在狭义的税收关系中，国家或地方政府是税收债权的最主要乃至惟一的主体，企业和公民不能成为税收债权的主体，但这并不表明他们不享有权利。一方面，与国家的税收债权相对应的“纳税人的税收债权”在广义上的税收关系——税款的支出和使用过程中表现出来，即纳税人有权请求国家提供公共产品和公共服务；[4]另一方面，税收债务人享有各种非税收性质的债权和其他权利，这主要反映在税收征纳活动中纳税人享有的各种权利，被称为纳税人权利，它们既有限额纳税权、退还请求权[5]、税负从轻权、诚实推定权等实质性的权利，更有大量的知情权、听证权、陈述申辩权、平等对待权、要求说明理由的权利、程序抵抗权、救济权等程序性权利。[6]

　　税收之债的效力在债务人方面的表现，主要是其履行税款给付义务（以及与给付义务相关的从给付义务、附随义务）这一税收债务，它又是通过纳税人在税收程序活动中履行纳税义务（及与纳税义务相关的其他义务）来具体实现的。

　　4.税收之债的实现，需要借助于税收债务人的行为。税收之债是公法上的一种给付请求权，不是对财产的支配权，它一般要通过债务人的给付行为（缴纳税款行为）来实现。[7]

　　5.税收之债的效力范围一般仅及于税收当事人。税收之债具有相对性，它是特定债权人向特定债务人请求税收给付的法律关系，即税收之债的效力范围一般只影响征纳双方之间，税收债权人不能向税收债务人以外的人请求给付。但在一定的情形下，税收之债的效力范围也扩张而及于第三人，这突出表现在扣缴义务人、税收担保人、行使代位权和撤销权所涉及的第三人等在税法上所承担的他人责任。

　　此外，税收债权在内部具有平等性，不同的税收之债（如国税之债与地税之债以及它们内部各税种之债之间）不论其发生先后，都以同等地位并存，税收之债的重叠为现代经济生活的通常现象，这也是税收之债相对性的体现。税收债权在外部具有一般优先性，税收债权一般优先于私法上无担保的普通债权。

　　二、税收之债效力的分类

　　1.依据税收之债的主体范围，分为对内效力与对外效力。对内效力是发生于税收债权人与税收债务人之间的效力，这是税收之债效力在主体方面的主要范围；对外效力是发生于税收之债的当事人与第三人之间的效力，如税收担保、代位权行使情形中税收之债的效力。

　　2.依据税收之债的效力范围，分为对债权人的效力、对债务人的效力和对第三人的效力。对债权人的效力主要表现为税收债权的权能，如给付请求权、给付受领权、自力执行权、保护请求权、处分权等；对债务人的效力主要表现为给付义务的履行以及与其相关的其他义务的履行等，不履行税收债务的责任也是税收之债效力的重要方面；对第三人的效力表现为第三人承担一定的履行税收债务的义务，如担保人代替税收债务人履行税收债务，税收债务人的债务人用其与税收债务人之间的私法之债来代替税收债务人向税收债权人履行税收之债等。

　　3.依据税收之债的内容，分为积极效力与消极效力。积极效力主要表现为税收债权人得依税收之债的关系实施一定的行为；消极效力主要表现为税收债务人依税收之债的关系须为或不为一定行为。由于税收之债的内容为债权人享有的税收债权和债务人负有的税收债务，因而税收之债的积极效力主要指税收债权的效力，税收之债的消极效力主要指税收债务的效力。

　　三、税收债权的权能

　　税收债权，是指税收债权人基于税收之债得请求税收债务人为一定给付的权利，它在税收征纳活动中表现为征税机关拥有要求纳税人缴纳税款的权力。税收债权的效力体现在税收债权的下列权能上：[8]

　　1.给付请求权。税收债权人有权请求税收债务人履行缴纳税款的给付义务。请求权是税收债权的最基础和核心的权能，是税收债权所具有的主要作用——请求力。税收债权人的给付请求权包括税收债权请求权、担保责任请求权、附带给付请求权、退回请求权等；[9]而税收债务人亦享有给付请求权，但其性质属于非税收性质的债权（因为税收债权的主体只能是国家或地方政府），包括退还请求权、退给请求权等。[10]

　　2.给付受领权。税收债权人有权接受税收债务人的给付并永久保持因其给付而获得的利益。税收债权人通过受领而获得了税款的所有权，对因此而致他人的损害并不成立不当得利，体现了税收债权的保持力。给付受领权是税收债权的另一项重要权能和作用，税收债权人利益的满足在于税收债务人履行给付义务的结果，而不在于债务人履行给付义务本身，只有这样，才能实现国家的税收收益权或税收入库权。[11]受领给付虽然是税收债权人的一项权能，但在法律有规定情形下，如果税收债权人违反协力义务而致受领迟延时，还应承担一定的不利益或责任，这是保证税收之债当事人权利义务平衡的需要。[12]

　　3.自力救济权。鉴于税收的公益性，税收债权人有权在税收债务人不履行给付义务或有逃避履行给付义务的危险时，直接采取税收保全措施和强制执行措施等公力救济手段，以保证税收债权得到及时清偿，体现了税收债权的执行力。“对私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须经裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行。但，为谋求税收确实及高效率地征收，税法赋予作为税收债权人的国家或地方政府所具有确定税收债权是否存在及其金额多少的权限（确定权）和在纳税人随意不履行纳税义务时通过自身的力量强制实现税收债权的权限（强制征收权和自力执行权）。”[13]自力救济权是税收债权的一项重要权能，各国税法都予以普遍规定，而私力救济在私法之债的履行中一般不容许采用，只在特定情况下才被应用，这也是税收作为一种公法之债与私法之债的重要区别。[14]

　　4.债权保护请求权。税收债务人不履行给付义务时，税收债权人除了可以直接采取自力救济手段外，还有权请求国家司法机关予以保护，强制税收债务人履行义务或承担责任，这是税收债权执行力的又一体现。此外，对税收债务人责任财产的保全，是由税收债权人通过向法院申请行使代位权和撤销权的形式来行使的，这也是基于债权保护请求权的权能而生。

　　5.处分权。债权人有权依法处分其享有的税收债权，包括税收债权的抵销、减免等。应当强调的是，税收之债是一种具有高度公益性的法定之债，它的有效获取关涉到国家或地方政府能否有效提供公共产品，所以对税收债权的处分必须要严格依法进行，特别是减免税收债务更是要有法律根据，税收债权人（特别是作为具体负责税收征缴的征税机关）非依法律规定不得为税收债权处分行为，这也是税收之债与体现私人利益的私法之债的重要不同。

　　四、税收债务的效力

　　税收债务的效力是指税收债务人应为一定给付行为或不为其他行为的义务，而税收法律责任作为强制实现义务的手段，也属于税收债务效力的范畴。据此，税收债务的效力体现在下面三个方面：

　　1.给付义务。给付义务是税收债务人的主要义务，是税收债务效力的核心内容，是指税收债务人缴纳税款的行为及其所产生的税款所有权的移转效果。给付义务具有双重含义：其一是指给付行为，即税收债务人缴纳税款的行为，是对税收之债效力动态角度的体现；其二是指给付效果，即税款所体现的财产利益由税收债务人转移到税收债权人，是对税收之债效力静态角度的体现。给付义务是税收之债所固有、必备并用以决定其类型的基本义务。税收债法上的给付义务，在税收程序法上应换称为纳税义务，是纳税人的主要义务。

　　2.其他义务。由于税收具有高度公益性和非对待给付性，为了保证国家税收债权的实现，税收债务人除了履行税款给付义务这一核心义务外，还应当履行与此相关的其他诸项义务，这些义务多属于税收程序法上的义务，它们构成税收债务人在税收程序法上的其他税法义务。税收债务人的其他义务主要包括：接受管理的义务（办理税务登记义务、设置和使用账簿及凭证义务、纳税申报义务等）、接受检查的义务（又叫协力义务或忍受义务，如接受调查、询问、扣押财产等义务）、提供信息义务、扣缴义务等。[15]其他义务的履行会给税收债权人带来利益，有助于其给付利益最大程度的满足，但它却是税收债务人的一项负担。因此，其他义务的设立必须要有法律的明文规定或是依据诚实信用原则或是基于征税机关依据法律规定所为行政处分而产生，并且，有关其他义务的设定和履行是税收程序法极为重要的内容和功能。应当说明的是，给付义务及与此相关的其他义务构成了税法上的义务群，它的形成和发展是现代税法的功能、体系变迁及进步发展的重要标志，对我们理解和研究税法甚有助益。[16]

　　3.税收责任。在法律上，“责任”有两者含义：一种含义为法律义务，指法律关系主体应这样行为或不这样行为的一种限制或约束；另一种含义为法律责任，是指不履行法律义务而应承受的某种不利的法律后果。在狭义上，责任一般是指后一种含义，这种法律责任是保证法律义务强制实现的手段，是对履行此项义务的担保。[17]税收给付义务及其他义务要得到有效履行，必须有相应的法律责任来保证。税收债务是一种法定义务，违反法律规定不履行法定税收债务就是税收违法行为，[18]应当承担相应的法律责任。因此，税收债务与税收责任系相伴而生，难以分开，税收债务人不仅在法律上负有当为义务，而且也承担了其财产之一部或全部将因强制执行而丧失的危险性。若非如此，实不能保障税收债权的满足，故税收责任是税收之债效力的内容之一。

　　税收责任是一种公法责任，而私法之债所产生的责任是私法责任，它们在责任内容、责任形式、追究主体等方面有诸多不同。一是税收责任的内容和形式是由法律规定的，当事人不得协商变更；而私法上责任的内容可以由当事人约定，例如合同之债当事人在法律规定的范围内，对一方的违约责任可以作出事先安排。[19]二是税收责任以惩罚性方式为主，税收债务人除了应当缴纳未缴或少缴的税款外，还要承担被处罚的责任；而私法上的责任以补偿性方式为主，适当兼具惩罚性。[20]三是作为税收之债一方当事人的税收债权人，有权依法直接采取法定的强制措施和处罚手段来追究税收债务人的责任；而私法上责任的承担则必须由债权人申请法院来强制执行。

　　按照不同的标准，可以将税收责任分为下列类型：一是补偿性责任与惩罚性责任。补偿性责任的目的在于使未履行的义务得到重新履行，如涉及违反给付义务的责任形式有责令缴纳或追缴未缴或少缴的税款、加收滞纳金等，涉及违反其他义务的责任形式有责令限期改正等；惩罚性责任的目的在于对违法行为实施制裁，如给予罚款、没收违法所得等。二是无限责任与有限责任。私法上的自然人、无限责任的公司和独资企业、合伙企业等税收债务人，除非法律的除外规定，均承担无限责任；私法上的有限责任法人等税收债务人，承担有限责任，即仅以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保，而不殃及投资者本人的其他财产。

　　【注释】

　　1.王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第129－130页。

　　2. [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第90－91页。

　　3.鉴于税收实体关系在性质上为“税收债务关系”，用请求权来表示税收债权的属性较为妥适，但它的性质也有别于私法上的请求权，应将其定性为“公法上的请求权”；而税收程序关系在性质上为“税收权力关系”，征税主体在征税程序活动中拥有的权力属于公法上的公权力，应将其定性为“征税行政权”，所以，在税收程序法上应使用“征税权”或“征税职权”来换称与其相对应的税收实体法上的“税收债权”。

　　4.国家不仅在广义的税收关系中负有提供公共产品的义务，而且在狭义的税收征纳活动中更负有多种义务，如依法征税的义务、提供服务的义务、保守秘密的义务及各种程序性义务。

　　5.“退还请求权”是税收债务人享有的非税收性质的债权——“税收债务人的债权”。例如，日本税收债务人的债权有还付金、超纳或误纳金、充抵金和还付加算金等（参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第286－289页）；我国税法上规定的纳税人的债权主要是指纳税人对超纳金、误纳金所享有的退还请求权，此外，产生纳税人债权的情形还包括出口退税、对无效行为业已课税问题的处理、侵权行为之债等（参见杨小强：《试论纳税人的债权》，载《中山大学学报（社会科学版）》1996年增刊）。

　　6.施正文著：《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第164－170页。

　　7.私法上债权的性质可从两个方面来把握：一是债权非属支配权，债权所赋予的非属直接支配之力，不是对债务人人身的支配，不是对债务人行为（给付行为）的支配，也不是对债务人应为给付客体的支配，这是从债权不是什么的方面来把握；二是债权系将债务人的给付归属于债权人，债权人亦因而得向债务人请求给付，受领债务人的给付，这是从债权究竟是什么的方面来把握。易言之，债权之本质的内容，乃有效的受领债务人的给付，债权人得向债务人请求给付则为债权的作用或权能。参见王泽鉴著：《债法原理》（一），中国政法大学出版社2001年版，第8－9页。

　　8.对税收债权人权利的概括，学者们见解不一。其中，日本学者金子宏将税收债权人的权利概括为确定权和征收权两项：确定权是指确定纳税义务内容的权利，征收权是指要求纳税人履行内容确定后的纳税义务，以期实现税收的权利。

　　9.税收债权请求权在我国还包括两种特殊情形下的税收债权请求权，即《税收征收管理法》第52条规定的补缴税款请求权和追征税款请求权。担保责任请求权是税收债权人对税收债务人以外的特定第三人（担保债务人）的请求权。除了担保责任请求权外，还有其他责任请求权，例如根据《德国税法通则》第70条的规定，代理人依法应为被代理人处理税收事务，被代理人本身未成为税收债务人，而因代理人的行为导致逃漏税款时，被代理人就该行为而逃漏的税款以及不法所受的税收利益应负担责任；根据该法第73、74条的规定，税收债务人的责任财产转移给第三人时，该第三人应负担保责任。附带给付请求权，是指附带于税收主债权的金钱给付，，包括利息、滞纳金、怠报金、延滞税等。退回请求权，是指征税机关无法律原因而向税收债务人返还原受领之给付或溢退税款时，构成税收债务人的不当得利，征税机关可以请求返还。由于原来的税收请求权因缴纳而消灭，不能因其后无法律原因的返还而复活，所以征税机关的退回请求权与原来的税收请求权不一样。退回请求权的情形包括没有法律原因的出口退税、无法律原因的其他退税以及无法律原因的税收优惠等。《德国税法通则》第37条对上述各项税收请求权都作出了规定，参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第46页。

　　10.《德国税法通则》第37条第2项规定了两种“退还请求权”：纳税人的退还请求权、征税机关的退回请求权。在狭义上，我国一般将退还请求权限于纳税人一方。至于退给请求权，是指因为税收转嫁而在经济上承担税收的人（系税收债务人之外的第三人），在具备法定原因时，对原缴纳税收的返还请求权。例如增值税中营业人以进项税额抵扣销项税额即属之。参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第47页。

　　11.林诚二：《论债之本质与责任》，载台湾《中兴法学》第13期。

　　12.王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第169－172页。

　　13.金子宏著，战宪斌等译：《日本税法》，法律出版社2004年版，第476页。

　　14.税收之债的自力救济在性质上是公权力的行使，属于“公力救济”；而私法之债的自力救济在性质上是私权利的行使，属于“私力救济”。

　　15.金子宏将纳税人的其他义务概括为征收交纳义务（相当于我国的扣缴义务）、作为义务、不作为义务、接受义务等四项，而将纳税人的主要义务称为纳税义务或本来的纳税义务。参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第91－92页。

　　16.私法上债之关系的义务群主要由给付义务、从给付义务、附随义务组成，此外，还包括先契约义务、后契约义务、不真正义务等，这些义务相互关联，使债之关系呈现有机体性和程序性的特征。参见王泽鉴著：《债法原理》（一），中国政法大学出版社2001年版，第34－51页。另外，有学者甚至认为，民法中的附随义务往往成为经济法等公法中主体的基本义务，表现为附随义务在经济法中具有主体地位、强调了强者的附随义务、细化了附随义务的内容、对附随义务的保障力度加强、加重了违反附随义务的法律责任等。参见霍阳、王全兴：《从民法的附随义务到经济法的基本义务》，载《北京市政法管理干部学院学报》2001年第1期、第2期。

　　17.在民法上，我国以及大陆法系国家严格区分民事义务和民事责任两个概念；在行政法上，行政责任也有行政法律义务和行政法律责任两方面的涵义，但一般都是在法律责任这一狭义上来使用行政责任一词。分别参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第76－77页；罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第301页。

　　18.税收债务人的税收违法行为有两类：一类是违反给付义务的违法行为，如不缴纳税款、不按期缴纳税款、少缴税款；一类是违反其他义务的违法行为，如不履行接受税收管理义务的违法行为等。

　　19.我国《合同法》第114条规定：“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法”。

　　20.学者们认为，近代民法上的民事责任，本质上是一种特别的债，是非因当事人的自愿而产生的一种特殊的债权债务关系。参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第79页。