关于工业企业主辅分离的几点思考

　　近几年来，随着企业生产经营的不断发展，一些企业的经营规模和经营范围不断扩大，随之而来的运输业务日渐增多。目前，多数企业的运输业务随同货物销售一并开具增值税专用发票，缴纳了增值税。企业，特别是实力雄厚、运输业务量较大的企业能不能将货物销售业务与运输业务分离开来，就货物销售部分缴纳增值税，就货物运输部分缴纳营业税，主辅业分离对企业、对税收有什么影响，笔者就此问题对工业企业进行了探讨。

　　一、企业实行主辅业分离的可能性设想

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税”。同时，《实施细则》第六条规定：“纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定”。由此可见，《实施细则》第六条要求纳税人将货物销售业务与运输业务等营业税应税劳务分别核算、分别纳税，为工业企业实行主辅分离提供了法律依据。

　　主辅分离，就是将工业企业的主营业务（产品销售业务）与其辅助业务（运输业务等劳务）分离，即将企业兼营或者混合销售中的增值税应税货物和营业税应税劳务进行分离，分别核算，使企业就应税货物销售部分缴纳增值税，就提供货物运输等劳务部分缴纳营业税。

　　税法一般要求企业分别核算经营事项，从税收立法原则来说，对于企业经营过程中界定不清的事项，税法一般来说要从高实用税率、税额，其总体税负要高于那些能够分别核算的企业，从某种意义上可以说带有一定的惩戒性质。

　　（一）主辅分离可能使企业减少纳税总量，节约资金，有利于扩大再生产

　　如果纳税人兼营营业税应税劳务与货物或非应税劳务实行主辅业分离，在销售环节就产品销售业务和运输业务分别开具增值税发票和运输业发票，由于交通运输业营业税税率明显低于增值税税率，在进项税额不变的情况下，企业缴纳的增值税及营业税总额将低于分离前缴纳的增值税总额。另外，营业税作为企业所得税税前扣除项目，可以减少企业所得税税额。由此看来，企业实行主辅业分离，对企业本身来说，有莫大的益处。

　　以位于市区的铁精粉销售企业为例，假如企业购进铁矿石时，每吨矿石不含税价格为500元，运费50元，销售时每吨铁精粉不含税价格为800元，运费50元（以下计算，印花税等其他税种暂不列入计算范围）。

　　1.假如企业在购进时“一票结算”，即只取得增值税发票

　　进项税额＝（500+50）×13%＝71.5元

　　（1）企业未实行主辅业分离时

　　销项税额＝（800+50）×13%＝110.5元

　　缴纳增值税＝110.5-71.5＝39元

　　缴纳城建税、教育费附加及地方教育附加＝39×（7%+3%+1%）＝4.29元

　　税费合计＝39+4.29＝43.29元

　　（2）假如企业实行主辅业分离

　　销项税额＝800×13%＝104元

　　缴纳增值税＝104-71.5＝32.5元

　　缴纳营业税＝50×3%＝1.5元

　　缴纳城建税、教育费附加及地方教育附加＝（32.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝3.74元

　　税费合计＝32.5+1.5+3.74＝37.74元

　　别外，企业将少缴企业所得税＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135元

　　企业每吨产品总体税收将减少＝43.29-37.74+0.3135＝5.8635元

　　如果企业每年销售10万吨，每年减少税款＝5.8635×100000＝58.635万元

　　2.假如企业在购进时实行“两票结算”，即取得增值税发票和运输业发票

　　进项税额＝500×13%+50×7%＝68.5元

　　（1）企业未实行主辅业分离时

　　销项税额＝（800+50）×13%＝110.5元

　　缴纳增值税＝110.5-68.5＝42元

　　缴纳城建税、教育费附加及地方教育附加＝42×（7%+3%+1%）＝4.62元

　　税费合计＝42+4.62＝46.62元

　　（2）假如企业实行主辅业分离

　　销项税额＝800×13%＝104元

　　缴纳增值税＝104-68.5＝35.5元

　　缴纳营业税＝50×3%＝1.5元

　　缴纳城建税、教育费附加及地方教育附加＝（35.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝4.07元

　　税费合计＝35.5+1.5+4.07＝41.07元

　　别外，企业将少缴企业所得税＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135

　　企业每吨产品总体税收将减少＝46.62-41.07+0.3135＝5.8635元

　　由此可见，无论企业在进货时采取“一票结算”或者是“两票结算”，只要企业在销售产品时实行主辅业分离，分别缴纳增值税和营业税，企业在缴纳税收总量上将小于未实行主辅业分离时缴纳的税款，这对于企业积累资金、扩大再生产将起到一定的推动作用。

　　（二）主辅分离可以增加地税收入，地税机关会给予支持

　　按照税法规定，企业混合销售的，视为销售货物，不征收营业税；企业兼营，不分别核算的征收增值税，不征收营业税。实行主辅分离后，企业就分离前缴纳增值税的部分缴纳营业税，增加了地税收入。因为营业税地方财政留成较大，因此，企业实行主辅分离会受到地税机关，特别是地方政府的大力支持。

　　还以上述企业为例，实行主辅分离后，企业每运输1吨铁精粉缴纳营业税=50×3%＝1.5元，如果企业每年销售并运输10万吨，每年缴纳营业税=100000×1.5=15万元。

　　二、主辅分离存在的困难和面临的问题

　　（一）国税部门不支持

　　目前，虽然国税、地税同为国家税务机关，其职能和作用是相同的，但是，从客观上来看，部门利益还是存在的，特别是在收入任务相对紧张的情况下。以上可以看出，企业实行主辅分离后，将会减少增值税缴纳数额，国税部门自然不愿意。《实施细则》第六条规定：“纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定”。也就是说，纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国税局确定。因此，企业如果只是在内部分设账簿、分别核算，不一定能够达到主辅分离的效果。

　　（二）主辅分离受“一票结算”影响

　　目前，许多企业采用“一票结算”购进货物。“一票结算”，就是将增值税应税货物和营业税应税劳务视同增值税混合销售行为一并用增值税发票结算。具体的说就是：销售、运输、进货三方相互独立，销售企业和运输业户应分别从进货企业取得相应收入，但销售企业将运输业户的运费与货款一并在增值税发票上开具为货款在进货企业结算，然后再将运费支付给运输业户。

　　如果购货企业实行“一票结算”，主辅分离将无从谈起。购货企业采用“一票结算”方式购进货物，主要从以下三个方面考虑：一是增加进项税额；二是简化财务核算；三是害怕取得假运输业发票。

　　三、相应对策

　　（一）成立运输公司，实行单独核算

　　企业成立运输公司后，将其销售业务与运输业务彻底分开，销售业务由生产性企业从事，运输业务由运输公司进行。这样，企业的销售业务为纯粹的销售业务，不存在混合销售或者兼营行为，国税部门是认可的。企业将两项业务分开后，更有利于加强财务核算。另外，如果运输公司财务核算健全完善，可以申请自开运输业专用发票资格，减少到税务机关代开票的许多麻烦，减轻企业会计人员及税务人员的工作量。

　　（二）争取销售货物时实行“两票结算”

　　企业在签订销售合同时，可以与购货企业进行谈判，争取“两票结算”。由于主辅分离可以给地方税收带来好处，可以积极争取当地政府的支持。

　　（三）加强货物运输业发票管理

　　地税机关应进一步加强对运输业专用发票的管理，一方面严厉打击制假、贩假、用假发票行为，让企业能够放心地取得发票；另一方面，要搞好纳税服务，提高代开发票的质量和效率。对具备条件的企业，及时认定自开票资格。

　　以上观点可能不甚成熟，希望能与同志们研究和探讨。