环境税制比较研究及其对中国的借鉴

　　一、环境税制的理论基础

　　作为一个全新的税种，环境税在税收理论中未出现过专门的概念，至今在国际上也还没有一个公认的定义。有的学者将环境税定义为“一切在反污染的政策框架中征收的税收，其核心是使污染者支付与其污染行为的规模相适应的价格”；有的则认为“如果某物质的使用或释放被证明对环境有不利影响，以该物质的物理单位为税基征收的税种即为环境税”。这些概念笼统地将特定的生态或环境问题中使用的税收定义为环境税，没有体现出环境税的基本特征。笔者认为建立在可持续发展理论基础上的环境税应是一个广义的概念，是国家为了保护环境与资源，凭借其主权权力对一切开发、利用环境资源的单位和个人，按照其开发利用自然资源的程度或者污染破坏环境资源的程度征收的税收。环境税应充分体现国家以自然环境保护为主体的宏观税收调控职能，它既可以增加政府的财政收入，为社会公共事业提供资金，满足社会公共需求，又可以真实地反映社会边际成本，将环境污染、生态破坏行为造成的外部成本内部化，同时还可以均等社会收入，为社会健康稳定、持续发展创造条件。环境税是一种既重经济效益又兼顾公平的环境经济政策手段，它不仅包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定的环境目的而筹集资金的税收。

　　早在20世纪初，英国经济学家庇古在《福利经济学》一书中就提出，对造成外部效应的企业，国家应该征收调节环境污染行为的“庇古税”，即我们现在所说的环境税。庇古的“环境外部性”理论，可以说是环境税最初的理论来源。庇古在论述“社会资源适度配置理论”时，还通过私人边际成本与社会边际成本的关系，进一步阐述了庇古税的观点。他认为当存在环境污染等外部不经济现象时，其产品的私人边际成本小于社会边际成本，从私人角度看是赢利的，但从社会角度看却是亏损的，这一矛盾不可能靠市场力量解决，需要政府采取措施把社会成本加人企业的生产成本中，使外部成本内在化，即通过庇古税解决私人边际成本与社会边际成本的不一致。研究证实，不仅生产中存在外部性，消费领域也同样会产生外部性。一种消费品如果在消费过程中对环境有消极作用，而产品价格中只包含了通过市场机制形成的成本，就会产生消费领域中的外部不经济。与生产领域的外部性相比，消费领域的外部性具有分散的特点，“命令和控制”实现的效果往往不理想。对消费行为的过分限制有时反而会在一定程度上刺激市场的形成与发展，结果是政府非但没能对应进行限制的消费行为作有效的限制，反而失去了应有的一部分财政收人。对于这些市场体系之外的“负外部性”行为，政府实施干预是必要的。政府可以通过对污染行为以及生态资源的消费使用行为征税，使生态资源使用者的私人成本与社会成本一致，从而将外部成本内部化。因此，现代意义上的环境税不仅适用于对环境污染行为负效应的消除，还可以通过环境税收手段来刺激正外部效应的产生。

　　公共物品理论也是环境税的形成理论之一。现代经济学认为，市场自由交易可以实现私人物品的有效生产，但环境、国防等公共物品则应该由政府提供。环境税设立的最初目的是为市场提供其不能生产的公共物品。在环保领域中，“集体理性”和“公共选择”是必要的。但是，个人理性并不必然产生集体理性，个人的最优选择与集体（或社会）利益往往背道而驰。正因为个人意识到自己的影响无足轻重，而采取不负责任的态度（即理性的无知），或者希望别人都去努力而自己坐享其成（即搭便车），所以环境保护、生态补偿等这类对大家都有好处的集体理性就无法自我实现。可见，在环境保护领域，仅强调市场的作用是不够的，单纯的市场作用很难保证生态环境得到有效保护，而需要由政府通过对所有使用公共物品的人收取价格的方式来实现。

　　另外，可持续发展理论同样是现代意义上的环境税的理论基础之一。可持续发展理论提出应建立包括社会、经济、文化、环境、生活等各项指标在内的新的社会发展指标体系，要求使用各种政策，包括税收政策、政府收费政策等来促进经济与环境的协调、可持续发展。如果说庇古的“外部性”理论仅着眼于微观经济环境，强调对经济增长的追求的话，那么可持续发展理论则着眼于宏观经济和整个人类社会（包括后代人），强调的是经济与环境的协调、可持续发展。不仅要实现当代经济与环境的协调、可持续发展，还要实现代际之间的公平。基于传统经济增长目的的“无节制的粗放式”的资源开发利用，不仅破坏了环境资源分配上代内、代际的效率和公平，还损害了社会发展的整体质量，有必要通过征收环境税的方式对负外部性进行调节，并利用税收收入治理污染，保护环境，实现经济与环境的协调、可持续发展，实现既满足当代需要又满足后代需要的长久、稳定的发展，实现纵向历史过程对发展提出的要求。

　　二、环境税制功能的比较分析

　　环境税的优势是同其他环境保护手段相比较而言的，同直接管制、排污收费、财政补贴等几种常用的环境保护手段相比，环境税在调整环境经济关系中具有明显的优势。

　　1、环境税与直接管制的比较。直接管制作为一种运用广泛的污染防治手段，是指政府通过立法制定环境标准，禁止（或限制）某些污染物的排放，最终实现政府对环境资源利用的直接干预。环境税较之直接管制的优势表现在：第一，直接管制的强制性和缺乏弹性，使企业可能为免受法律制裁而在尚未找到可行的治污方法时就制定了有损效率的治污方式，妨碍企业对治污方式的自由选择，造成资源配置的低效率。而环境税则可以通过影响污染者备选活动（如安装排污设施以减少污染、为污染支付税费等）的成本与收益，使污染者能够对政府提供的经济刺激作出灵活反应，引导经济当事人进行有利于环境的选择。第二，直接管制缺乏对企业技术革新的刺激，污染者如果达到了政府规定的排污量标准，除了成本的考虑，一般不会继续努力治理污染。而环境税是以单位污染量作为计税基础，这就促使污染者会想方设法减少污染物的排放，从而可以持续不断地刺激企业进行技术革新。第三，直接管制不利于企业退出污染行业。如果管制下的限制产量也有利润，那么企业仍然会进入该行业，增大整个社会的污染度。而环境税可通过使污染者自由选择低廉且适合自己的方法减少排污量，还可通过企业追求利润最大化的动机刺激污染者研究开发治污新技术，最终减少整个社会的污染。

　　2.环境税与排污收费的比较。排污收费是环保部门代表国家，按照国家法律的规定，依法向排放污染物的单位强制收取的费用。同排污收费相比，环境税的优势在于：第一，环境税以法律形式确定，是国家利用政治权力对社会剩余产品或价值进行的一种分配，具有很强的法律强制性。环境税由国家税务部门征收，税金进入政府的财政预算，有利于全国范围内的统一支配使用，能够保证污染的治理效果。而排污收费尽管也有法律依据，但主要是凭借行政力量，征收的随意性大。第二，环境税涉及的范围比排污收费广泛。环境税不仅涉及污染行为，还包括资源的开发利用行为；不仅是对环境损害行为的制约，也是对环境友好行为的鼓励。而排污收费只涉及环境税中的排污税。就纳税主体而言，环境税的纳税主体不仅包括企业、机关、团体，也包括在日常生产生活中污染环境或利用资源的个人。而排污收费主要是针对企事业单位。环境税的征收环节灵活，既可以对生产的投入、中间生产过程、产出环节征税，又可以对消费环节征税。而排污费一般仅针对生产过程的末端污染物排放环节征收。第三，环境税作为一种税收，具有无偿性，一旦上缴，不再返还纳税人，既让企业承担了污染损害的代价，又为国家赢得了宝贵的污染治理资金。并且，环境税从企业利润部分征收，可以更有效地调节国家和企业的最终收入分配。

　　3.环境税与财政补贴的比较。财政补贴是指政府根据企业进行污染防治所发生的费用，针对企业排污量的减少程度给予财政补助的政策。它既可以直接给予货币补贴，也可以采取税收的方式给予间接补贴。补贴和环境税同样对污染者提供经济刺激，然而补贴加重了公共财政支出的负担。需要增加其它税收以弥补这项开支。相反，环境税可以增加收入、减少开支。并且，由于补贴的存在，增大了污染企业的利润空间，这会降低该行业的退出率，吸引新的生产者进入该行业，加剧环境污染。如果补贴金额较高，不仅达不到治理污染的目的，反而会助长污染者在环境保护方面采取消极态度。而征收环境税，是减少污染企业的利润，可以有效地阻止社会资源进人污染行业，从而达到治理环境污染的目的。

　　三、环境税制的历史与国际比较

　　（一）环境税制的历史演进

　　20世纪60年代以来，随着全球工业化的迅速发展，生态环境被严重破坏，人类的生存和发展受到了严重威胁。在这种背景下。作为现代宏观经济政策主要工具之一的税收，自然被运用到资源与环境的保护上，适用于资源与环境保护的环境税在一些国家应运而生。20世纪90年代以后，环境问题与税收政策更紧密地联系在一起，其环保措施均以征税为主，收费为辅，而且环境税制全面、系统，不仅注重开征新的环境税，还不断调整现行税制中有关环境保护的条款，税收限制与税收鼓励并举。资料表明，世界各国为防治污染和保护环境而开征的税收已近百种。课征范围也极为广泛，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面。

　　环境税收制度的发展经历了“两次高潮”：第一次是20世纪70-80年代，主要是针对污水和废弃物等突出的“显性污染”进行强制征税。这类环境税大多属于弥补费用类税收，即为了增加控制污染的投入而向排污者征税，如荷兰自1970年开始征收废水排污税和居民生活垃圾处置税。第二次是20世纪80年代以来，欧美各国越来越多地采用生态税、绿色环保税等多种特指税种来维护生态环境。这个时期出现了以刺激为特征的税收，通过向排污厂家收税促使生产者改变对环境的污染行为。进入20世纪90年代后，发达国家的环保税收政策又有了新的发展，从对废气、废水、垃圾、噪音、农业等污染征税发展到全面“绿化”税制。从零散的、个别的环保税种的开征，发展到逐步形成环保税收体系。除新征各种环保税收外，还对原有的税种进行调整，使之具有环保功能。从而实现全面的“绿化”环境税制的目标。

　　（二）国外的环境税制设计

　　世界各国在经历从零散的、个别的环境税开征到提出全面“绿化税制”的过程中，对于环境税制的设计主要采取了以下措施：

　　1.开征各种环境税。主要针对制造、消费或处理过程中产生污染，造成生态环境破坏以及涉及稀缺资源使用的产品及活动征税，通过提高这类产品及活动的成本和相对价格，减少不利于环境的生产和消费活动，从而减少环境污染，保护环境资源。在污染税方面，具体开征的名目繁多。征收的内容也千差万别。在自然资源税方面，包括对石油、天然气等征税。如美国政府对矿藏、天然气和石油开采征收资源枯竭税，迄今已有过半的州征收此税。加拿大政府为了保护石油这种稀缺资源，对机动车用油课税，并对重型卡车课征能源储存税。

　　2.以一种对环境友好的方式调整现行税制。调整的内容包括：一方面，取消原有税制中不符合环保要求、不利于可持续发展的规定，主要是去除或修正原有的不利于环境的补贴和税收。另一方面，对原有税制采取新的有利于环保的税收措施，使得绿色税制的实施更有利于保护环境。主要手段是对污染环境的产品或活动课以重税，改变其相对价格，从而减少相关的消费和活动。以消费税为例，许多国家区分含铅汽油与无铅汽油，调高含铅汽油的消费税税率，鼓励使用无铅汽油，取得了较好的效果。如大多数OECD国家引进了将含铅和无铅汽油区别对待的差别税，使市场上含铅汽油的比例大幅度下降。目前，已有16个OECD国家通过调节汽车的销售税和汽车使用税来刺激消费者使用相对清洁的机动车。

　　3.建立环保基金。如瑞典和挪威于1991年同时开征二氧化碳税并建立了专项基金。另外，日本1993年的《环境基本法》规定，为实施环境保全的经济性诱导措施的调查与研究而设立环境税、赋课金等专项基金。另外，美国《环境对应、补偿及责任法》（即超级基金法），也通过对化学工业的专项税收设立了一笔巨额基金，用于污染地点的调查和清理行动。

　　（三）对国外环境税制的评价

　　国外环境税制的设计取得了显著的社会效益和经济效益。不仅通过开征各种涉及环境保护的税种，对环境带来危害的产品和消费课税，筹集收人，为减少污染的专门计划提供了充足的资金，而且建立了一整套旨在减少排放污染物的激励机制，并采取减免税等税收优惠政策支持和鼓励环保事业的发展。

　　第一，各国环境税制的实施情况虽然各不相同，但无一例外都经历了循序渐进的过程。环境税制的发展都是根据每一税种的实施条件，按照不同的特点循序渐进，逐步实施税制改革，在不增加税收负担的基础上实现环境目标。例如污染税中的二氧化硫税和碳税，前者的执行成本低，公众容易接受，对降低硫排放量的成效也比较明显，故征收时间比较长；而碳税要求的条件相对较高，只有制定较高的税率，并采取国家统一行动才能收到理想效果，故征收时间就比较短，二者在税种引入时间上各有特点。还有，税率也有一个逐步提高的过程。一般情况下，要取得显著的环境效果，税率必须维持较高的水平。但是，如果税率一步到位，可能令人难以接受，甚至导致政治危机。并且，从经济角度看，本国企业的竞争力也会受挫，对经济产生负面影响。因此，环境税制采取循序渐进的策略，先选择低税率，随着治污技术的进步逐步提高税率。

　　第二，在环境税制的实施过程中，重视环境税收手段与其他环境保护手段的综合运用。如重视环境税收手段与直接管制手段之间的配合。直接管制手段并没有因为环境税收手段受到重视而被取代，直接管制为环境税收的刺激作用提供了最低的标准，而环境税收又成为直接管制的有益补充。除此之外，还注重环境税收手段与其它经济手段的配合。各国的环境税制中都普遍包含了与环境有关的各种专项收费和使用费，究其原因在于“费”简便易行，并且符合“污染者付费”原则，特别是随着污染程度的变化需要不断对征收标准进行调整时，更适宜采用收费措施。同时，排污许可制度、押金制度也为各国广泛采用。另外，环境税种之间，如污染税中的二氧化硫税、二氧化碳税和水污染税之间，水污染税与各种间接产品税之间的协调配合，以及环境税种与税收差别、税收优惠措施之间的协调配合也很重视。

　　第三，一般说来，环境税收所获得资金收入的使用方式有两种：一是专款专用，指定用于特定的环境保护活动；二是纳入一般预算收入。资金的专项使用极大地加强了税收在政治上的可接受性，因而环境税收专款专用的做法在世界各国十分普遍。如欧洲许多国家的水税专项用于水质量管理的支出，美国原料税收专项用于资助有害废弃物的处理。而环境税收纳入一般预算后又有两种用途，其一，制定补偿计划，以抵消环境税可能带来的累退性，即对低收入者的影响大于高收入者，以增进公平。其二，用于补偿对其它税的削减，即用环境税代替那些影响劳动所得和劳动成本的税种，在保持税收总收入不变的同时，增进效率。

　　第四，环境税制的征收带有明显的政府级次特征。中央政府与地方政府有着不同的侧重点，环境税制有必要在中央与地方两个层次上进行设计。比如在荷兰，中央政府主要关心的是对燃料使用的征税，全国性的环境税有燃料税、噪音税和对粪便剩余物的征税，一些税收鼓励措施，如加速折旧、自然区域所有者的税收减免等，其决策权也集中在中央。低级次的政府主要关心的是对特定污染有关的行为征收的环境税，如对废物的处置、水和土壤的不适当处置等。由不同级次的政府侧重解决不同的环境问题，可以节约征收管理成本，使环境税制更具效率，既保证了国家环境政策的统一性，又便于各地因地制宜解决实际问题。

　　四、中国环境税制的现状及其完善

　　（一）中国环境税制的状况

　　我国尚未设置专门的环境保护税收，有关环境保护的税收措施散见于各个税种中。一是资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等在一定程度上具有环境保护性质的税；二是在有关税种中设置保护环境的相应的税收优惠条款，主要有增值税、消费税、内资企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税等。概括起来，我国环境税制存在着以下状况：

　　1.在资源税方面，一是税率过低，税档之间的差距过小，无法体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，不能将资源开采的社会成本内在化，不利于资源的可持续利用。二是征税范围过窄，主要限于不可再生的矿产品，对大部分非矿产品资源都没有征税。非税资源及其下游产品的价格偏低，致使对非税资源及其下游产品的需求畸形增长，相关的自然资源遭受掠夺性开采。三是计税依据不合理。我国现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。企业对开采和生产后未销售或自用的资源不承担任何税收代价，在一定程度上导致了对资源的无序开采和积压浪费。

　　2.在污染税方面，主要对污水、废渣、废气、噪音、放射等五大类113项污染环境的行为实行排污收费制度。由于排污费以“费”的形式征收，缺少法律依据，征收成本高，征收效率低，因此存在诸多问题。如征收资金管理不严，普遍存在挤占、挪用情况；排污费与企业利润不挂构，企业可以将排污费计入生产成本作为商品价格的组成部分由消费者承担，无法刺激企业治理污染的积极性；污染收费标准低于污染防治费用，厂商宁愿交纳排污费也不愿积极治理污染，形成一种“效益污染”；缴费主体仅限于企业，大量的非企业排污主体被排除在外。另外，排污费的返还制度也不利于环保资金的统筹与合理安排。排污费中不高于80%的一部分要返还给企业用于重点污染源的治理，返还的资金大部分被用作生产发展资金，只有少部分被真正用于污染治理。还有一些与环境保护有关的税种对于环境保护的设计比较粗糙，调节力度不强，保护范围有限。如消费税的征收对象大多对环境有直接影响，但由于税率在确定时并未充分考虑到这些产品消费所产生的环境外部成本，因而虽多征了一道消费税，但其环境保护的力度明显偏弱。还有一些容易给环境带来污染的消费品没有列入征税范围，如电池、一次性产品等。

　　3.在税收优惠措施方面，我国现行的税收优惠措施多限于直接优惠和事后鼓励，如对废物利用进行减免税优惠，对防治污染的设施投资给予减免税优惠等，而国际上通行的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式在我国环保税收政策中没有体现。另外，我国现行的部分税收优惠政策在扶持或保护一些产业、部门利益的同时，对生态环境的污染和破坏起到了推波助澜的作用，如为保护农业而对农膜、农药，甚至是剧毒农药免征增值税，其负面作用是显而易见的。

　　（二）中国环境税制的完善思路

　　中国环境税制的完善应遵循维持环境功能、补偿环境价值、兼顾环境公平与效率的原则，实现税赋的横向公平与纵向公平的目标。同时，环境税制的设计还应符合中性的要求，使税收对经济主体活动扭曲的影响降低到最低程度。具体而言，中国环境税制的完善应从以下几方面展开：

　　第一，调整现行税制中与环境有关的税种。我国现阶段与环境有关的税种包括资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税、城市维护建设税以及消费税等。（1）资源税。首先，应扩大资源税的征收范围。将征收范围从矿产品和盐等两类资源逐步扩大到应给予保护的土地、水、动植物、海洋等资源上。其次，应完善计税依据。将资源税的计税依据由销售量或自用量改为按产量计税，使企业开采后没有出售而积压的或尚未自用的资源也成为应税资源，以增加企业的成本压力，节约资源。再次，应合理确定资源税的单位税额。资源税的单位税额过低，不足以影响纳税人的经济行为。在确定单位税额时应考虑以下因素：一是劣等资源所有权和使用权的转让价格；二是调整资源开采过程中的级差收入；三是表达资源的稀缺度和政府对开采该资源的限制程度；四是反映资源开采形成的外部成本；五是正确体现资源的内在价值；六是考虑资源再培育的资金需要量。另外，对污染程度不同的资源可实行差别税率，对非再生性、非替代性、稀缺性的资源要课以重税。（2）城镇土地使用税和耕地占用税。应大幅度地提高耕地占用税的税额，真正起到保护耕地的作用；为了有效保护湿地，对占用湿地的开发者征收高税额的湿地资源税；把农村非农业用地也列入征税范围，按低税率征收。（3）车船使用税。统一现行的车船使用税和车船牌照使用税为车船税，使之成为一个真正的财产税；征收依据中考虑车船的使用强度，如车辆的行使里程等；适当提高征收标准。（4）城市维护建设税。为了加快乡镇公共基础设施建设，把征税范围扩大到乡镇，税名改为城乡维护建设税；改变其附加税的性质，使其成为独立的税种；提高位于市区以外的企业的税率。（5）消费税。一是把一些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围，诸如塑料制品、电池、相机、剃刀、使用燃油驱动的助力自行车、三轮车等；二是提高税率，如对既危害健康又污染环境的香烟，应提高征收额；三是适当提高含铅汽油的税率，以抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化进程。此外，还应进一步推进差别税率的适用。比如在对不同排气量的小汽车采用差别税率的基础上。对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，对使用“绿色”燃料的小汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于环境保护的选择。

　　第二，开征必要的环境税新税种。（1）大气污染税，主要包括二氧化硫税和二氧化碳税。二氧化硫税的设置可在仿照现行的二氧化硫排放收费制度的基础上进行，将二氧化硫排放费改为税，对固定的大排放源（如电厂、工业区）进行定期检测，依据检测数据计征税金；对小排放源则直接按其消耗燃料的含硫量来征收。二氧化碳税是对油、煤、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料征税，税基根据各种不同燃料的平均含碳量和发热量来确定，不同燃料的排放量不同，税率也不同。（2）水污染税，一般按废水排放量定额征收。但由于废水中污染物种类和浓度各异，需要确定一个废水排放的“标准单位”，纳税人的废水排放量按其浓度换算成标准单位计征。（3）固体废弃物税。可以先对工业废弃物征税，再逐步考虑对农业废弃物、生活废弃物征税，其计税依据有按重量征税、按体积征税、按住房面积征税或按人均定期定额征税等多种选择。以生活废弃物为例，可以借鉴荷兰的做法，根据每个家庭人口多少以及产生的垃圾数量来征收。（4）噪音税。可以考虑对特种噪音，如飞机的起落、建筑噪音等征税。如日本、荷兰按飞机着落次数向航空公司征税，有些国家则依据噪音的生产量征税。

　　第三，完善税收优惠措施。（1）在投资环节，鼓励企业进行治理污染和环境保护的固定资产投资，允许此类固定资产加速折旧，鼓励企业投资环保产业。（2）在生产环节，鼓励企业进行清洁生产，对采用清洁生产工艺、清洁能源进行生产的企业以及综合回收利用废弃物进行生产的企业，在增值税、所得税等方面给予优惠。对生产中严重损害环境的企业，加重税收。（3）在消费环节，鼓励对环境无害的消费行为，对消费可循环利用物质生产的产品、可再生能源等，征收较低的消费税。对环境污染严重或以不可再生资源为原材料的消费品，如含铅汽油、含磷洗涤剂、一次性不可降解用品、高含硫汽油等，征收较高的消费税。（4）在其他环节，一方面，对环保产品和技术的研发、转让给予所得税上的优惠，通过税收的差别引导人们选择对环境友好的生产和消费方式；另一方面，取消不符合环保要求的税收优惠政策，如取消为保护农业而对农膜、农药甚至是剧毒农药免征增值税的规定。