从国际比较角度谈我国主体税种优惠政策的有效性

　　税收政策最主要的内容之一是税收优惠，也是政府干预经济的重要措施，体现了一国政府的课税宗旨。本文从广义上的主体税种优惠政策的主要症结分析入手，研究改进对策。

　　1.增值税

　　主要症结。第一，优惠税率也不低，与其他大多数国家的标准税率基本持平。由于我国实行“生产型”增值税，对涉及人民基本生活商品，如粮食、自来水、煤气、书刊以及与农业生产相关的化肥、农药等适用13%的优惠税率。如果换算成“消费型”增值税，税率将上升至17.5%左右，远高于世界其他国家，而税率最低的新加坡只有3%，日本5%，非洲一些国家如尼加拉瓜等国6%，加拿大、泰国等国7%，塞浦路斯8%，韩国、墨西哥等国10%；其余国家的税率在12.5%～19.5%之间，实施18%的税率最多。第二，优惠措施存在“空白点”。“生产型”增值税将折旧额视为增值额，因而存在重复课税问题，且企业购置的固定资产、无形资产和专利技术不能作为进项税额抵扣，对资本有机构成高的新技术产业形成逆向调节。此外，对于进项税抵扣不足的个别行业或产品，如水泥、纺织及其他产品生产企业，尤其是以沙、石料、粘土等作主要原料的生产企业难以取得抵扣发票，造成实际税负过重，而税法对上述行业或产品并没有设计优惠措施，导致上述行业税负过重，有悖于税负公平原则。第三，优惠措施不明朗。具体表现在：一是民办福利企业尚未实行先征后退政策。即使取得增值税返还，目前只有软件设计开发企业和集成电路设计制造企业超税负部分实行即征即退，且不征收所得税，其他企业不享受此项优惠，使退税优惠效果不佳。二是目前从事农药、化肥销售的供销企业已基本由个人承包经营，对其销售环节免税并未使农民真正受益；三是只有县粮食主管部门有权认定粮食收储企业，税务部门难于核定，导致优惠政策滥用。第四，出口退税不彻底，对农业保护不利。目前我国除援外出口货物和国家禁止出口的货物外，对其他出口商品均实行零税率，但具体操作时是按出口退税率计算的，尽管出口退税在逐年提高，但仍未实现出口货物整体税负为零的终极目标，尤其是为外贸企业提供出口货源的生产企业和基层供销社，没有得到税收优惠，且为出口企业垫付税款。目前，我国的出口退税率分17%、15%、13%和5%四档。其中，四大类机电产品和服装，出口退税率与增值税税率相同，为17%，不存在税负倒挂问题；其他产品自然存在2%或4%的倒挂现象；农业产品的出口退税率最低，只有5%.由于农业产品缴纳农业税，因而无法进行税负比较，但按一般纳税人向农业生产者或小规模纳税人购买免税农产品扣除率为13%推算，农产品税负倒挂比较严重。

　　改进对策。第一，重新设计税收优惠政策，强化税收调控经济功能。对农药、化肥等农用生产资料生产企业实行在生产环节免税；对外贸供货企业制定单项税收优惠政策，以增强其国际竞争力。对国有粮食收储企业的粮食销售和民营企业实行“先征后返”的税收政策。第二，贯彻公平税负原则，对资本密集型企业、高新技术企业适用优惠税率，超税负部分可采取“先征后返”的税收政策，使该类企业产品税负与一般产品税负相当；允许企业购进无形资产和专利技术支出作为进项税抵扣；加大对可用于扣税的普通发票的监管力度，对收购发票扣税要求提供并注明自产农业生产者的有效身份证明。第三，实现增值税转型。从增值税纯原理讲，“收入型”增值税的税基最合理，但从世界各国税改情况看，“消费型”增值税已成时尚。据IMF、OECD、WB和国际财政文献局（1BFD）的最新统计，在世界110多个实施增值税的国家中，90%左右的国家均实行“消费型”增值税，“终点征税”的优越性越来越明显，尤其是参与国际竞争，对增强国际竞争力，扩大本国产品份额，保护幼稚产业和朝阳产业都起到了积极的作用。因此，增值税转型的终极目标是与国际接轨，实行完全的“发票法”，实行“消费型”增值税不失为一种理性选择。

　　2.企业所得税

　　主要症结。第一，新办企业和亏损企业税收优惠在一定程度上名存实亡且存在税收歧视。如对新办的劳服企业自营业之日起免税一年。实际上，新办企业营业当年很难盈利，甚至亏损，因而该优惠措施没有实际意义。在税收豁免方面，法国、日本等国家政府对企业投资于环保产业或环保项目所取得的所得不课税，对慈善机构、宗教团体、福利企业的收入免税；对有些特定区域的投资收入免税，以达到诱导投资方向，优化资源配置的目的，而我国在此方面优惠较少。就研究与开发支出政策而言，企业为研制新产品、新技术、新设备所发生的研究与开发支出，如果本年度超过上年度10%（含）以上，在年终所得税汇算时加计扣除50%，亏损企业除外。然而，亏损企业更需要扶持，这是人为造成税收上的歧视。第二，亏损抵补效果不明显。有些国家规定亏损可向前结转，也可向后结转，如美国公司通常可以将其经营的亏损向前转3年，向后转15年；日本实行蓝色申报的企业发生的经营亏损，可向后转5年；或先向前转1年，其余额向后转5年；加拿大允许向前转3年，后转7年；德国对限额1000万马克以下的亏损，可向前转2年，也可向后无限期结转；荷兰对经营损失可向前转3年，向后无限期结转。有些国家规定可以向后结转期限较长，甚至无期限限制，如印尼一般亏损向后转5年，有些农业和采矿业可以转8年，个别项目可转10年；奥地利和捷克向后转7年；芬兰和挪威向后转10年；法国向后转5年，但对由于折旧而出现的经营亏损，可无限期向后结转；巴基斯坦向后转6年，印度向后转8年，但两国由于未提折旧原因造成的亏损，可以无限期结转；英国、澳大利亚、瑞典、智利无限期。我国规定向后转5年，这就意味着如果企业发生亏损，不能退还以前年度已缴纳的所得税，且结转期限较短。第三，国外税收抵免期限较短。就国外税收抵免而言，对外国税收超过本国税收的超限抵免额的处理，各国的规定不同，一般而言规定向以后年度结转，但有些国家规定向后结转期限较长，并可向前结转，如加拿大规定为7年并允许向前结转3年。我国只允许向后结转5年，且分国限额抵免，属于国际常规作法，算不上优惠。第四，法定优惠税率并不低，如新加坡的非居民公司在许多情况下享受10%的优惠；墨西哥对出版商税率优惠达50%，即14%的税率，对农业、林业、畜牧业和渔业给予25～50%的优惠；法国对长期资本收益按20.9%的优惠税率征税；阿根廷对股息免税，对利息按12%的税率征税，对特许权使用一般按24%的税率征税。我国规定18%和27%两档优惠税率，处于中等水平。第五，税收优惠政策导向存在偏差。我国对外贸易的绝大部分由沿海地区的省份实现。由于沿海地区大量的加工贸易，出口部门对内地的依赖主要体现在大量便宜的内地劳动力流入方面。在这种外贸格局下，我国加入WTO所导致的贸易扩张，将主要集中在沿海地区，加之对沿海开放城市和经济特区又给予了一系列地区特殊的税收优惠政策，促使更多的生产要素由内地流向沿海地区。这将导致沿海和内地间经济发展差距的进一步扩大。而且，由于沿海地区相对优越的基础设施、人力资本条件，以及人口较为集中，从而具有较强的市场辐射力，加入WTO后外资的流入也会更多地集中在沿海地区，而广大中西部地区缺乏吸引力，造成了各地经济的非均衡发展。因此，沿海地区将是加入WTO的主要受益者，而内地省份，特别是一些主要的农业省份，可能会受到较大冲击。

　　改进对策。第一，对新办企业以及其他国内企业，实施与外商投资企业相同的国民待遇原则，合并内、外资企业的所得税，实施统一的税收优惠政策，对新办企业减免税的执行规定从获利年度起。同时，允许亏损企业享受研究与开发支出的加计扣除政策。第二，延长亏损抵补期限。参照美国、日本、德国、加拿大等国的作法，允许亏损可向前结转，如暂规定为3年，也可向后结转，延长向后结转的期限，甚至抵完为止。即纳税人发生亏损，可以用以后年度的经营利润抵补，也可以用投资利润抵补或资本利得抵补，可暂规定为10年，甚至不再规定具体期限。第三，延长国外税收抵免期限，适当降低法定税率。借鉴加拿大等国家的作法，允许向前结转或不向前结转，但可延长结转期限甚至抵完为止，而不再规定抵免期限；降低所得税税率，减轻企业负担，顺应世界性减税潮流，中小企业的税率水平不应超过18%，大企业的税率不超过25%.此外，还应制定产业性优惠政策，促使我国的经济转型和企业产品结构的转换。

　　3.个人所得税

　　主要症结。第一，税收优惠政策取向偏差，勤劳所得税负重于非勤劳所得。如某人购福彩中奖奖金、储蓄存款利息或对外投资分得股息等均为500万元，按照偶然所得、利息和股息红利所得，分别纳税100万元，若视为年劳务报酬所得，则应纳税约为152万元，若视为年工资薪金所得，需纳税约为206万元，后两者勤劳所得税负分别是前者的1.5倍和2倍。此外，对投机所得尚不征税更不公平。第二，免税项目多而杂乱，“说税”、“劝税”、“要税”现象不可避免。设置过多的减免税项目，在实际执行中往往难于把握，不仅容易使税基受到侵蚀，而且有过滥之嫌，不利于基层税务人员实际操作，难以控管税源。如税法规定，个人工资、薪金所得中误餐补助免税，但在实际操作时，企业往往看重局部利益和个人利益，通常全部扣除，而税法本益是企业职员因执行公务误餐支付的补助免税，对全体员工统一发放的补助应视同工资性所得征税。第三，费用扣除标准过低，项目单一。自从个人所得税法颁布以来，800元的免征额从未调整过，且费用扣除项目中尚未考虑纳税人获取所得所必需支付的生活、教育、医疗和住房等各项费用及其实际赡养人口、是否在岗及家庭综合实际收入情况。

　　改进对策。第一，清理分项优惠项目，逐步向综合所得税制过渡。从个人所得税征管实际情况和发展趋势看，应改变我国现行分类计征的办法，实行综合与分项相结合的税制模式。清理各项优惠政策，可以考虑将工资、薪金所得、个人承包承租经营所得、劳务报酬所得、承包租赁所得、财产转让所得等项所得及优惠合并，改按综合所得征税和设置优惠政策；对其他各项所得实行分项计税，逐步与国际对接。第二，减少优惠项目，强化征管措施。切实减少优惠项目，使税法便于掌握和操作，才能更好的发挥个人所得税劫富济贫的调节分配职能，尤其是在现阶段已经出现贫富分化的情况下，为了防止出现“马太效应”，应强化个人所得税的征管，如控制现金交易，推广使用个人支票；建立大额个人财产实名制，对个人存量财产，包括金融资产、房地产及汽车等进行实名登记，税务机关可根据个人各项资产状况，推算其资产积累期间各项收入的水平，进而评价其纳税情况；加强税务部门与银行、工商等相关部门的配合，建立健全护税、协税网络，实现个人收入信息共享和交叉稽核；在全社会营造良好的税收环境，强化公民的纳税意识等等。第三，用因素法考虑费用扣除问题。借鉴西方发达国家的作法，根据纳税人的不同情况，合理确定基本费用扣除标准和其他各项扣除项目。费用扣除内容应包括纳税人为取得收入而支付的有关费用及生活、养育子女、赡养老人和与之相关的教育、住房、医疗、各类保险等费用，并由国务院根据客观经济情况的变化和收入水平，具体细化扣除标准与项目，定期调整，及时公布。