注册会计师行业政府管制的经济学分析
摘 要：注册会计师行业的监管问题一直是国内外专家学者研究和讨论的热点问题之一。面对一系列的审计失败案，作为政府，应如何对注册会计师行业进行监管，以提高审计质量，规避审计失败呢？本文试图从经济学的角度分析政府管制的利弊，从而探讨出一条以政府监管为主，行业自律为辅的注册会计师行业的监管模式。
关键词：注册会计师；会计师事务所；政府；管制
无论国内还是国外，寻求一个有效的监管模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题之一，尤其是在经历了一系列财务丑闻之后，监管模式的选择再一次成为业界的焦点问题。政府在独立审计监管中究竟应该扮演什么样的角色？发挥多大的作用？中国的独立审计监管制度同样面临着抉择。
1 独立审计政府管制的经济学分析
1. 1 政府管制的经济学涵义
在经济学中，关于政府管制的含义，很多专家和学者都做出了解释，本文使用的是丹尼尔。F.史普博给出的定义，即管制是由行政机构制定并执行的直接干预市场配置机制或间接改变企业和消费者供需决策的一般规则或特殊行为。
1 .2 经济学中关于政府管制的三大理论
在西方经济学中，关于政府管制的理论，有“公共利益理论”、“特殊利益集团论”和“寻租理论”。
1. 2. 1 公共利益理论：政府管制的公共利益理论属于主流的管制理论。这一理论假定政府管制是从公共利益出发制订管制政策，纠正在市场失灵下出现的资源配置的低效率和分配的不公正，弥补市场缺陷。主要的做法是定价、反垄断、质量保障、服务保障等，最能体现政府管制公共利益原则的是政府的反垄断措施。正因为政府管制的公共利益理论的“纯洁”，导致这一理论受到了许多批评。
1. 2 .2 特殊利益集团理论：1971年斯蒂格勒提出了政府管制的特殊利益集团理论。他认为现实中的政府并不是以社会福利最大化为目标的，政府官员与特殊利益集团的利益相关，在这种情况下，政府所采取的管制措施，不得不考虑特殊利益集团的要求；各种管制政策、法律法规的出台表面上是公允的，实际上是某些特殊利益集团的利益，包括政府部门至少是一种讨价还价的结果，只不过披上了“公共利益”的外衣而已。这样的政府被称为是特殊利益集团“俘获的政府”。斯蒂格勒认为，管制虽然不能说毫无效益，但是效益并不显著。这个理论隐含一个重要假设即利益集团将直接影响管制政策。他的研究提醒我们不应仅仅关注管制本身的效益，也要将管制成本纳入考虑中。
1. 2. 3 寻租理论：以布坎南为代表的公共选择学者把寻租定义为：通过国家的保护所产生的财富的转移。它包括旨在通过引入政府干预或者终止它的干预而获利的活动。也就是说，寻租是指人们凭借政府保护进行的为寻求财富转移而造成的浪费资源的活动。寻租活动是人类社会中非生产性的追求经济利益的活动，是利用行政法律的手段来阻碍生产要素在不同产业之间自由流动、自由竞争的办法来维护或攫取既得利益。
政府是寻租的根源，通过政府干预或不干预获得好处的任何行为都是寻租行为，而政府只是一个抽象的概念，作为政府组成部分的个体———也就是官员首先是经济人，他们都有自己的私欲，都要追求自己利益的最大化。
寻租理论把经济学研究的眼界从生产性的寻利活动扩展到了非生产的寻租活动，把政府作为市场经济的参与者看待，把政府干预行为本身“市场化”了，从而把钱与权交易的问题纳入了经济学研究的范围。
综上所述，不难得出如下结论：在某些特殊的情况下，比如“市场失灵”时，政府的管制可以缓和最糟糕的社会问题，但我们不应仅仅关注管制本身的效益，也要将管制成本纳入考虑之中，还要注意在实施政府管制的过程中是否存在寻租活动，是否会发生“政府失败”。
2 目前我国注册会计师行业政府管制的现状及影响
我国自1980年恢复注册会计师制度以来，一直处于政府部门的管制之下。政府依靠行政力量直接推动审计行业的重建和行业内整合重构，推动市场对于审计服务的需求。这种情况不可避免的存在诸多弊端。具体而言，主要表现为以下几个方面：
2.1 行业自律性组织成为一个准官方的组织
我国于1980年恢复注册会计师制度后，一直由财政部门主管全国的注册会计师工作。1988年中国注册会计师协会成立后，由中国注册会计师协会统一管理全国的注册会计师工作。虽然《中华人民注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》规定了财政部门和中国注册会计师协会在注册会计师行业监管方面的权限，但实际上，中注协作为财政部领导下的一个事业单位，一直代为履行财政部门的行政职权，代替财政部门实施政府监管，“中国注册会计师协会”成为一个半官方机构。同时，“中国注册会计师协会”在经济、人事、组织关系上附属于政府多个部门（财政、审计、证券），不可避免的受到来自各个方面的干预，难以真正做到“行业自律”。
2. 2 地方保护主义和行业保护主义
中国审计市场的产生具有自发的性质，但市场发展却是政府选择而非市场选择的结果。政府对会计市场的干预，其中一些能在一定程度上提高审计质量，但多数情况下是一些部门和机构从地方保护主义和行业保护主义出发的。如1999年2月16日国家外汇管理局印发（1999）16号文“1998文稿年度经常项目外汇账户年检的通知”，将外汇年检的管理权限纳入管理局的“势力范围”，指定了承接在京单位外汇年检的10家会计师事务所，包括国家外汇局自己办的中汇所以及人民银行总行和外经贸部等创办的事务所。观察发现我国审计市场地方保护主义色彩非常浓厚，绝大多数会计师事务所都因为本地区客户公司而遭到监管者的处罚，由此可见体制和地方保护主义对我国会计师事务所审计独立性和审计质量的巨大负面影响。
2. 3 政出多门，多头管理
根据现行有关法律法规的规定，财政部、审计署、证监会、中国人民银行、工商行政管理部门、税务部门、物价部门等都具有对注册会计师行业的监督职责。但有关法规没有明确各部门的具体职责分工、监督的侧重点和环节，法规本身缺乏明确的分工与协调，容易造成有关行政部门在执行中对会计师事务所、注册会计师多头监管、重复检查问题。财政部2003年7至8月对全国百家会计师事务所进行调查，在问答“当前不同政府部门对注册会计师行业监管中最为主要的问题”时，事务所反映最强烈的是多头监管、重复检查问题，78.26%的事务所认为存在多头监管，59.78%认为存在重复检查，58.70%认为检查部门标准不一，33.70%认为处罚标准不一。平均一家事务所一年要接受3至4个政府部门的检查。多头监管、重复检查加大了监管成本和协调成本，不利于注册会计师行业的健康发展。
3 趋利除弊，建立行业自律监管与政府适度监管相结合的监管模式
我国独立审计是在政府的引导下建立和发展起来的，独立审计行业及其自律性组织力量较弱，所以现阶段不可能选择以行业自律为主的监管模式。而我国目前的法律体系还不够完备，注册会计师职业界承受的法律风险较低，致使审计质量整体偏低，因此需要政府尽快建立健全完善的经济法律体系。况且中国在两千多年的封建统治下，人们尊上、唯上的传统文化习惯似乎已成定势，加强审计行业政府监管更能被广大社会公众所接受。所以笔者认为我国目前选择以政府监管为主，行业自律为辅的监管模式更加符合国情，当然，我们应尽量克服政府监管所带来的弊端。
3 .1 规范政府行为，施行适度监管政策
独立审计是一个专业性强、风险高、组织形式特殊的行业，行业协会距离管制主体较近，拥有专业优势，能及时进行管制，其自律管理必不可少，因此政府对于独立审计行业的监管必须适度。具体措施如下：
3. 1. 1 明确界定政府及其内部的行政权力范围，明确财政部门是注册会计师行业的政府监管部门，证监会只履行对执行证券期货业务的会计师事务所和注册会计师的一部分监督管理职能。财政部门的监管实行统一领导、分级负责的原则。财政部、财政厅（局）必须设立专门监管注册会计师行业的机构，监管人员原则上应通过考试选拔，必须是具有注册会计师知识水平、实务能力强、品行端正、诚信守法的人员。明确会计师事务所和注册会计师的业务范围，将涉及注册会计师行业的、注册会计师能够承担的业务的执业资格准入全部纳入财政部管理范围。
3. 1. 2 制定清晰、准确、普遍认同的信息质量标准和管理体系，完善公司治理结构，优化独立审计的执业环境，完善相关法律法规，使市场形成风险约束机制，使注册会计师们自愿提供高质量的审计信息。
3. 1. 3 只有当审计信息质量或审计服务市场发生系统性信任危机或对社会公众利益有重大影响的单位如上市公司、金融、保险、证券机构等发生重大审计失败时，政府才果断介入，直接行使其行政权力进行处罚或对自律组织施加影响和压力迫使其改进监管，增强政府的影响力、威慑力和社会效果。日常的管制主要由注册会计师协会负责。
3 .1. 4 建立管制主体的责任追究机制，严格落实责任制度，如果监管部门实施监督检查后仍出现重大违法问题，应当追究管制者的失职责任。
3. 2 改革现行行业协会的组织体系，使其成为真正的“行业自律组织”
要想使中国注册会计师协会作为注册会计师行业的业务主管机构，辅助财政部门进行独立审计行业的监管，必须对其现行的组织体系进行改革，使其由一个准官方的组织变成一个真正的“行业自律组织”。具体措施包括：
3. 2. 1 中注协作为我国注册会计师的全国组织，按照独立、客观、公正的基本原则，应是一个不具有政府行政职能的民间职业组织，它与财政部门的关系应该是指导与被指导、监督与被监督的关系，而不应该作为财政部下属的事业单位，二者对注册会计师行业的监管应该是相辅相成、相互配合、优势互补的关系。注册会计师协会负责拟定并落实准则，指导、督促注册会计师公正执业，对违规会计师事务所和注册会计师进行处罚，并及时指导会计师事务所和注册会计师改进，帮助注册会计师提高执业质量，降低执业风险；为会员提供专业支持和法律援助；做好个人会员与团体会员的日常服务工作，协调矛盾，解决纠纷，及时向有关部门和机构反映会员呼声，真正成为会员的核心组织。财政部门负责会计师事务所的批准设立，对会计师事务所和注册会计师的执业情况进行监督检查和行政处罚，同时监督注协行业自律监管职责的履行情况。
3. 2 .2 完善注册会计师协会自律体制建设，明确中注协是中国注册会计师组成的社会团体，协会章程由全国会员大会制定。建立会员大会、理事会、秘书处三方相互制衡的内部治理体系。协会秘书长及理事会由全国会员代表大会选举产生，全国会员代表由地方注协推选的代表选举产生；地方注册会计师协会是中国注册会计师协会的地方组织，其活动依据是中国注册会计师协会章程，地方注协代表由当地注册会计师选举产生；中注协对省注协实行垂直一元化业务领导，中注协负责行业的宏观管理，地方注协负责具体的事务性工作。
3. 2. 3 建立会计师事务所执业质量检查制度，进一步严格对执业注册会计师的审查制度、年检制度；建立注册会计师与事务所诚信档案；完善后续教育制度，加大后续教育执行力度。实行同业互查制度，成立统一要求统一标准的同业互查组，协会通过考试、考查选取品学兼优的会员，给予其适当的待遇，同时建立参加同业互查会员工作及诚信档案，作为以后对其进行考核的依据之一。
3. 2 .4 建立和实施中注协及地方注协监管人员考试选拔办法。对注册会计师行业的监管人员要有比对注册会计师更高的要求，为此应尽快制定注册会计师行业监管人员考试办法，明确考试科目，组织全国性考试，选拔优秀监管人才。
[参考文献]
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