从验资准则看验资业务的新变化

　　2006年2月，财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》（以下简称“新准则”），后又发布了准则指南（以下简称“新指南”）。和《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称“旧准则”）及其指南（以下简称“旧指南”）相比，在结构和内容上都有了很大变动，对注册会计师执行验资业务也产生了很大的影响。本文结合新旧法规的主要变化，对此进行初步的探讨。

　　一、总则的变化

　　1.明确注册会计师在执行验资业务时，应当将验资准则与相关审计准则结合使用。即除遵守验资准则的规定外，还要遵守审计业务约定书、审计工作底稿、审计证据、利用专家的工作等审计准则的相关规定。

　　2.修订了验资的定义，增加了对被审验单位实收资本变更情况进行审验的内容。这主要是考虑到分次出资。在新《公司法》发布之前，只有外商投资企业才可以分次出资，现在无论内资企业还是外资企业，都可以分次出资了。在验资类型上，出资者分次出资的非首次出资原作为设立验资，而新准则则作为变更验资。此外，变更验资的出资方式中取消了债权转股权，相应也取消了债权转增注册资本的审验程序。

　　3.修订了被审验单位定义，明确了执行验资业务的对象是有限责任公司和股份有限公司（旧准则为企业），并根据新法规对注册资本进行了重新定义。同时也规定，执行有限责任公司和股份有限公司以外的其他单位的验资业务，除有特定要求者外，参照新准则办理。

　　4.修订了“注册会计师应该遵守相关的职业道德规范”的要求，强调“保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密”。

　　二、业务约定书的变化

　　新准则将旧准则的“审验范围和记录”分解为“业务约定书”和“计划、程序与记录”进行表述。

　　1.细化了“评估验资风险”。旧准则提出了在接受委托前要评估验资风险，但对此没有作进一步规范，新指南增加了此方面的内容，提出了验资风险的来源以及通常会导致注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况发生重大错报的情况。这样，注册会计师在评估验资风险时就有了工作指引。

　　2.在与委托人沟通时，新准则还指出，如果委托人不是被审验单位的，还要与被审验单位充分沟通。这就要求注册会计师，即使不是由被审验单位委托验资，也要与被审验单位就其责任、审验范围、报告分发和使用限制等内容沟通一致。

　　三、计划、程序与记录的变化

　　1.在新指南中明确了从被审验单位获取的“注册资本实收情况明细表”和“注册资本、实收资本变更情况明细表”必须由被审验单位签章确认。这代表了被审验单位对其出资者出资情况的认定，也是被审验单位的一种书面声明，是注册会计师应当获取的重要证据之一。获取这一证据有助于分清被审验单位和注册会计师各自的责任。

　　2.调整了审验范围。对应新法规，将对出资期限的审验改为对出资时间的审验。此外，增加了审验增资后的出资者、出资金额和出资比例等的要求。

　　3.修改了审验出资比例方面的要求。对应新法规，新准则增加了审验货币出资比例是否符合规定（不少于30％）的要求，同时删除了审验无形资产出资比例是否符合规定的要求（原要求无形资产出资比例不得高于20％，高新技术企业不得高于39%）。

　　4.修改了审验出资方式方面的要求。对应新法规，增加了审验以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资是否符合国家规定的要求。在执行验资业务时，要关注此种出资是否符合国家有关规定，并关注是否存在以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产出资的情况，新法规中明确规定，上述出资是不允许的。

　　5.增加了非货币财产出资必须评估和办理财产权转移手续的要求。对应新法规，新准则规定以实物资产、知识产权、土地使用权出资必须评估，而旧准则没有这方面的强制要求。同时值得注意的是，注册会计师不能简单依据评估报告，而应该在资产评估的基础上对出资作价进行审验。此外，对于外资公司，则应该根据有关外商投资企业的规定审验非货币出资价值，例如以进口实物出资的，一般要取得财产价值鉴定证书。新法规取消了可以在期限内办理的规定，要求必须在验资时办妥。对应此变化，新准则删除了需取得上述承诺函的规定，并且强调了应当在出资者依法办理财产权转移手续后才能审验，同时要验证出资财产在出资前是否归属出资者，出资后是否归属被审验单位。这意味着，内资企业分次出资的首次出资只能采用货币及不需办理产权登记的存货、机器设备等进行出资，需要办理产权登记的房产、土地使用权等不能用于内资企业的首次出资。

　　6.细化了“利用专家的工作”方面的要求。新指南对“利用专家的工作”的领域和如何评价专家的专业胜任能力和客观性做了详细规定。

　　7.增加了获取“验资事项声明”的要求。旧指南是在相关审验程序中分别提出要获取一些相关事项的声明或承诺，新准则则将之提高到准则层次，增加了应当向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明的要求，以此明确了出资者和被审验单位的责任，并给出了验资事项声明书的参考格式。需注意的是，验资事项声明书的日期通常应与验资报告日期保持一致。

　　四、具体审验程序上的其他主要变化

　　1.新法规取消了股份有限公司设立或因合并、分立而变更注册资本需取得国务院授权部门或省级人民政府的批准文件的要求，新指南也取消了该方面的审验要求。

　　2.新指南中新增加及明确的审验程序。主要有：

　　（1）设立验资时要取得载明公司董事、监事、经理的姓名、住所的文件以及有关委派、选举或者聘用的证明和银行开户文件。

　　（2）检查入资账户是否为被审验单位在银行开设的账户。

　　（3）以法定盈余公积转增注册资本的，要检查留存的法定盈余公积是否不少于转增前公司注册资本的25％。

　　（4）企业整体改组、改制须进行变更登记的，须检查折合的实收资本是否不高于净资产额。

　　3.增加了一人有限公司验资业务的审验要求。要求检查其出资者是否不为自然人设立的一人有限责任公司，出资者是否一次足额缴纳公司章程规定的出资额。

　　4.外商投资企业审验新增加的审验程序。主要有：

　　（1）新指南增加了检查外商投资企业的外汇登记证，以确定外币是否汇入经外汇管理部门核准的资本金账户，并向该开户银行函证的审验程序。

　　（2）旧准则指南规定外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，应取得有关该外商投资企业已审会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议，利润获取地外汇管理部门的批准文件，以及主管税务机关出具的完税证明。新指南将需取得上述材料的范围扩大，要求外方出资者因清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得的货币资金在境内再投资的也要取得上述材料，而且还要求取得“国家外汇管理局资本项目外汇业务核准件”，将上述出资行为与之进行核对。

　　（3）新指南增加了外方出资还应向外汇管理部门函证的审验程序。

　　（4）对应新法规的变化，新准则要求检查外币折算汇率是否为收到出资当日的汇率（原为合同约定汇率）。

　　（5）增加了检查外方货币出资是否从境外汇入、外方实物出资是否来源于境外的审验程序。

　　五、验资报告的变化

　　1.收件人。原准则指出收件人为验资业务的委托人，新准则则规范为业务约定书要求致送验资报告的对象，一般情况下是委托人。

　　2.意见段。旧准则规范审验意见的内容为已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况，新准则修订为已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。新准则指出，变更验资时，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。而旧准则只规范为分次出资验资时。需注意的是，虽然仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见，但应当在报告的说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。

　　3.说明段。新指南增加发现被审验单位以前收到的注册资本有明显抽逃迹象时应在验资报告的说明段予以说明的规定。

　　4.报告日期。旧准则为注册会计师完成外勤审验工作的日期，新准则修订为完成审验工作的日期。这主要是考虑到外勤审验工作并不代表审验工作的完成，而注册会计师只有全部完成审验工作，才能发表审验意见。

　　5.注册资本实收情况明细表和注册资本、实收资本变更情况明细表。强调了注册资本和实收资本的区别以及认缴注册资本和认缴实收资本的区别，并据此对注册资本实收情况明细表和注册资本、实收资本变更情况明细表进行了修订。

　　6.验资事项说明。和旧指南相比，主要增加了以下内容：

　　（1）以非货币财产出资的，说明非货币财产出资权属转移情况。

　　（2）以货币出资的，说明全部货币出资占注册资本的比例，对于出资者一次全部出资或分次出资的

　　末次出资的，说明全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否不低于30％。

　　（3）有限责任公司出资者分次出资的首次验资，说明全体股东的首次出资金额占公司注册资本的比例以及该出资额是否不低于法定的注册资本最低限额；发起设立股份有限公司出资者分次出资的首次验资，说明全体发起人的首次出资额占公司注册资本的比例。

　　（4）外商投资企业的验资，说明向国家外汇管理局发函询证情况、收到回函情况及被审验单位的外资外汇登记编号。

　　（5）增资的，说明增资后出资者、出资金额和出资比例等情况。

　　（6）以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，除了旧准则规定要说明转增的方式、用以转增注册资本的项目和金额外，新准则规定还要说明公司实施转增的基准日、财务报表的调整情况（包括会计处理情况）、留存的法定盈余公积金不少于转增前公司注册资本的25％，转增前后财务报表相关科目的实际情况、转增后股东的出资额。

　　7.新准则还明确，验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证（原在旧指南中规范，现提高到准则层次）。这是注册会计师保扩自身的法规依据。

　　六、其他在准则及指南中没有具体提及但在实务中需关注的事项

　　1.新法规取消了出资方投资额不超过其净资产50％的限制。对应此变化，在实务中就不需关注出资额限制，也不需要编制和报送出资单位资产、负债、权益情况表。

　　2.新法规修订了公司注册资本的最低限额，即有限责任公司为3万，一人有限公司为10万元，股份有限公司为500万元，上市公司的股本总额不少于3000万元。但法律、行政法规有较高规定的，从其规定。例如基金管理公司注册资本不低于1亿元人民币，且必须为实缴货币资本，期货经纪公司注册资本的最低限额为人民币3000万元，其中货币资金出资不得低于1800万元等。

　　3.新法规修订了公司股东人数的规定，即有限责任公司为50人以下，股份有限公司为2人以上200人以下，其中半数的发起人须在中国境内有住所。