2010年注册会计师考试《审计》科目教材梳理
第四章 注册会计师执业准则
第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则
一、鉴证业务的定义、要素和目标
（一）鉴证业务的定义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息（财务报表）提出结论，以增强除责任方（管理者）之外的预期使用者（股东等）对鉴证对象信息信任程度的业务。
图4-2 鉴证业务的定义
鉴证对象：如财务状况、经营成果和现金流量。
鉴证对象信息：将鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表。
（二）业务要素
表4—2 鉴证业务五要素及其含义
| 要 素 | 含 义 |
| 三方关系 | 三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度 |
| 鉴证对象及鉴证对象信息 | 鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的信息，包括业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等，不同的鉴证对象具有不同的特征 |
| 标准 | 标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准 |
| 证据 | 获取充分、适当的证据是CPA提出鉴证结论的基础 |
| 鉴证报告 | CPA应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论 |
（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务
1.基于责任方认定的业务
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。注意：
第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；
第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。
2.直接报告业务
注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
3.基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别
表4—3 基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解
| 业务类型 区别 | 基于责任方认定的业务 （预测性财务信息的审核） | 直接报告业务 （IT系统鉴证） |
| 预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同 | 预期使用者不通过预测性财务信息的审核报告便可获取责任方认定，即企业的预测性财务信息 | 可能不存在责任方认定（公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价的信息），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息 |
| CPA提出结论的对象不同 | 结论的对象可能是责任方认定（鉴证对象信息），也可能是鉴证对象。鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价 | 结论的对象直接是鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性进行评价 |
| 责任方的责任不同 | 责任方对鉴证对象信息负责，也可能同时对鉴证对象负责。即对预测性财务信息负责 | 责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性负责 |
| 鉴证报告的格式和内容不同 | 明确提及责任方认定，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面形式提供预测性财务信息的审核报告，明确提及责任方认定。例如：“我们审核了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）。” | 直接说明鉴证对象，执行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面形式提供系统鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：“我们对ABC公司20××年×年×月至20××年×年×月期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查。” |
（四）鉴证业务的目标
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
合理保证的鉴证业务——目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础
有限保证的鉴证业务——目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础
二、承接业务
注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。
（一）业务承接的条件
第一，获取管理层诚信
第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求
第三，具备下列鉴证业务的所有特征：
1.鉴证对象适当；
2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
5.该业务具有合理的目的。
注意：当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。
（二）已承接鉴证业务的变更
对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务
变更原因：
1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；
2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；
3.业务范围存在限制。
如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
三、鉴证业务三方关系
1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者
2.三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
注意：责任方不可以是唯一的预期使用者，如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。
四、鉴证对象
（一）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式
表4-4 鉴证对象对应的鉴证对象信息
| 鉴证对象 | 鉴证对象信息 |
| 财务业绩或状况 | 财务报表 |
| 非财务业绩或状况 | 反映效率或效果的关键指标 |
| 物理特征 | 有关鉴证对象物理特征的说明文件 |
| 某种系统和过程 | 关于其有效性的认定 |
| 某种行为 | 法律法规遵守情况或执行效果的声明 |
（二）鉴证对象特征
如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高
（三）适当的鉴证对象应当具备的条件
1.鉴证对象可以识别；
2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
五、标准
（一）标准的定义
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）
注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。
（二）标准的类型
标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定
（三）适当的标准应当具备的特征
适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
（四）评价标准的适当性
1.对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”；
2.对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。
六、证据
（一）总体要求
注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
（二）职业怀疑态度
职业怀疑态度指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
（三）证据的充分性和适当性
1.证据的充分性（数量的衡量）——与样本量相关，主要受重大错报风险和证据质量的影响。
2.证据的适当性（质量的衡量）——相关性和可靠性。
注意：
第一，如果证据质量存在缺陷，仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷；
第二，获取证据时可以考虑成本效益原则，但不应以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
（四）重要性
1.重要性的含义
重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。
2.重要性包括数量和性质两方面的因素
重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越低，鉴证业务风险越高。
（五）鉴证业务风险
1.含义：鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。
2.内容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
重大错报风险——指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
检查风险——某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。
图4-3 鉴证业务风险水平
（六）证据收集程序的性质、时间和范围
证据收集程序的性质——选择哪一种程序来获取证据；证据收集程序的时间——指何时进行证据收集程序；证据收集程序的范围——样本的范围
1.证据收集程序的总体要求
合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论。
2.合理保证不等于绝对保证
由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
（1）选择性测试方法的运用；
（2）内部控制的固有局限性；
（3）大多数证据是说服性而非结论性的；
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
（七）可获取证据的数量和质量
1.影响可获取证据的数量和质量的因素
（1）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；
（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。
2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理
下列情形对CPA的工作范围构成重大限制，而CPA提出无保留意见结论是不恰当的：
（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；
（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。
注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。
（八）记录
1.记录重大事项。
2.编制和保存工作底稿。
七、鉴证报告
（一）出具鉴证报告的总体要求
注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
注意：
第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性；
第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。
（二）鉴证结论的表述形式
1.明确提及责任方认定。
2.直接提及鉴证对象和标准。
注意：在基于责任方认定的业务中，鉴证结论采用上述两种形式均可；在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用第2种表述形式。
（三）提出鉴证结论的方式
1.积极方式→合理保证的鉴证业务
2.消极方式→有限保证的鉴证业务
（四）不能出具无保留结论报告的情况
1.工作范围受到限制；
2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达；
3.鉴证对象信息存在重大错报；
4.标准或鉴证对象不适当。
（五）注册会计师姓名的使用
如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。
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