注册会计师考点精讲：可供出售金融资产债务工具

　　一、首先先区分一下可供出售金融资产的账面余额、账面价值和摊余成本：

　　可供出售金融资产的账面余额等于可供出售金融资产所有明细科目余额之和；可供出售金融资产账面价值等于其账面余额（注：注会会计中不使用可供出售金融资产减值准备科目）；可供出售金融资产摊余成本不包含公允价值暂时性变动因素。

　　二、可供出售金融资产公允价值发生暂时性变动，需要确认公允价值变动和资本公积，即：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　贷：资本公积

　　（或相反）

　　注意此处理会影响可供出售金融资产的账面余额和账面价值，但不会影响其摊余成本。

　　三、可供出售金融资产出现减值，需要将摊余成本与公允价值的差额计入资产减值损失，然后将原由于公允价值暂时性变动确认的资本公积转出，将此时账面价值与公允价值之差计入可供出售金融资产——公允价值变动科目。即：

　　借：资产减值损失（摊余成本-公允价值）
　　　贷：资本公积（原由于公允价值暂时性波动而累计确认的金额）
　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动（账面价值-公允价值）

　　可供出售金融资产发生减值后，其账面余额、账面价值和摊余成本相等。

　　给大家列举一个关于可供出售金融资产核算的例子：

　　如：甲公司2010年1月1日以120万元购买乙公司当期发行的债券作为可供出售金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，实际利率为3%，每年年末支付利息。不考虑交易费用。2010年年末该债券公允价值为100万元，2011年年末该债券公允价值下跌至80，预计还将会持续下跌，出现了减值。

　　（1）2010年1月1日：

　　借：可供出售金融资产——面值100
　　　　——利息调整20
　　　　银行存款120

　　此时可供出售金融资产账面余额、账面价值和摊余成本均为120万元。

　　（2）2010年年末：

　　借：应收利息6
　　　贷：投资收益3.6
　　　　　可供出售金融资产——利息调整2.4

　　借：银行存款6
　　　贷：应收利息6

　　借：资本公积17.6
　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动17.6

　　此时可供出售金融资产账面余额和账面价值均为100万元，而摊余成本为117.6万元。

　　（3）2011年年末

　　借：应收利息6
　　　贷：投资收益3.53
　　　　　可供出售金融资产——利息调整2.47

　　借：银行存款6
　　　贷：应收利息6

　　借：资产减值损失35.13
　　　贷：资本公积17.6
　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动17.53

　　此时可供出售金融资产账面余额、账面价值和摊余成本均为80万元。

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