第二十三章 注册会计师利用他人工作
第一节 利用其他注册会计师的工作
本章属于考试中的一般重点章节。主要讲解了利用其他注册会计师的工作、利用内部审计工作以及利用专家的工作。就其所讲解的内容来看，难度不高，考纲中也只作为第二个能力等级来要求，但知识点较多。考试时很容易以客观题的形式出现，并有可能结合其他章节考查简答题。具体要求：
1.理解利用其他注册会计师的工作；
2.理解利用内部审计工作；
3.理解利用专家工作。
第一节 利用其他注册会计师的工作
| 一、几个重要概念的含义理解 | ||||
| 主审注册会计师 | 是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。 | |||
| 其他注册会计师 | 是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。 | |||
| 组成部分 | 是指被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。共同特点是在会计核算上独立或相对独立，可以单独提供财务信息。 | |||
| 主审注册会计师面临的财务报表组成部分存在重大错报风险 | 为获取充分、适当的审计证据将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计单位集团财务报表的重大错报风险以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。 | |||
| 主审注册会计师的责任 | 尽管其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。 为了合理保证被审计单位的整体财务报表不存在重大错报，主审注册会计师应当考虑下列问题： 1.确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师实施审计。 2.确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围。 3.与其他注册会计师进行适当的沟通。 4.必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当。 | |||
二、接受委托担任主审注册会计师 | ||||
| 前提条件 | 只有当注册会计师确信某项审计业务的承接或续约符合《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。 主审注册会计师在与被审计单位签订审计业务约定书的时候，需要在业务约定书中明确在获取组成部分的信息、接触组成部分的治理层、管理层及其注册会计师方面不会受到限制。 | |||
| 了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境 | 目的：（1）哪些组成部分可能是重要的。（2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序。（3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。 | |||
| 途径：（1）被审计单位管理层主动提供的信息。（2）与被审计单位管理层进行讨论。（3）在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其注册会计师进行讨论。 | ||||
| 内容：（1）被审计单位的组织结构。（2）组成部分经营活动对被审计单位的重要性。（3）被审计单位集团层面上的控制。（4）被审计单位财务报表的复杂性。（5）被审计单位的每一个组成部分是否均由某一其他注册会计师负责审计。（6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿。（7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。 | ||||
| 连续审计的特别考虑：（1）被审计单位组织结构的变化。（2）组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化。（3）被审计单位治理层、管理层以及重要组成部分的关键管理人员的变化。（4）主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理层的正直性、胜任能力的难度。（5）被审计单位集团层次控制的变化。 | ||||
| 考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师 | （1）主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。如果主审注册会计师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审注册会计师。 （2）主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。主审注册会计师至少要对各组成部分的业务有相当程度的了解。 （3）其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的审计风险降至一个可接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。 （4）主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。 | |||
| 三、主审注册会计师的审计程序 | ||||
| 考虑其他注册会计师的专业胜任能力 | （1）其他注册会计师拥有的资格证书。 （2）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况，尤其是独立性和专业胜任能力。 （3）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统。 （4）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿。 如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，那么，主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据。 | |||
| 针对不同的组成部分实施不同的程序 | 主审注册会计师对组成部分实施审计工作的性质、时间和范围取决于其对被审计单位集团层次控制有效性的预期。主审注册会计师应当亲自或要求其他注册会计师测试这些控制的有效性。 | |||
| 获取其他注册会计师的书面声明 | 主审注册会计师就某些事项向其他注册会计师获取书面声明，这对其他注册会计师的审计工作将起到一定的约束作用，确保其他注册会计师的工作满足主审注册会计师审计的需要。 （1）其他注册会计师遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求。 （2）其他注册会计师遵守会计、审计等有关规定和编制报告的要求。 | |||
| 对双方配合的安排 | 应当在审计的初始计划阶段对双方的配合作出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识别被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。 在其他注册会计师对组成部分财务信息实施重要的审计程序之前，主审注册会计师还需要在确定被审计单位集团财务报表重要性水平的基础上，与其他注册会计师共同确定一个低于这一水平且适用于组成部分的重要性水平。 主审注册会计师通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他注册会计师，商请配合函需要得到其他注册会计师书面形式的确认 | |||
| 参与重要组成部分的风险评估工作 | 当其他注册会计师对重要组成部分的财务信息实施审计时，主审注册会计师通常会参与其他注册会计师的风险评估工作，以识别组成部分财务信息中的重大错报影响被审计单位集团财务报表的风险。 主审注册会计师对其他注册会计师的了解通常会影响主审注册会计师参与组成部分风险评估工作的性质、时间和范围。 | |||
| 参与其他注册会计师的审计工作 | 确定参与的性质、时间和范围考虑的因素：（1）主审注册会计师对组成部分重要性的评价。（2）识别出的重大错报风险。（3）以往审计过程中与其他注册会计师合作的经历。（4）主审注册会计师与其他注册会计师所采用质量控制政策、审计程序等的一致性。 参与方式：（1）向组成部分管理层或其他注册会计师了解组成部分的情况及其环境。（2）复核并与其他注册会计师讨论其总体审计策略和具体审计计划。（3）确定并实施进一步的审计程序，具体的审计程序可以由其他注册会计师实施，也可由主审注册会计师实施。 （4）参加其他注册会计师与组成部分管理层之间的重大会议。（5）复核其他注册会计师审计工作底稿中的相关部分。 | |||
| 复核其他注册会计师的工作底稿 | 主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序，复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或复核其他注册会计师的审计工作底稿，除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序。 | |||
| 考虑其他注册会计师的审计结论 | 主审注册会计师应当考虑其他注册会计师得出的重大审计结论，包括其对组成部分财务信息重大错报风险领域的判断及实施审计程序的结果。 | |||
| 考虑对组成部分的财务信息实施追加程序 | 主审注册会计师应当考虑，是否与其他注册会计师和组成部分管理层讨论影响组成部分财务信息的审计结论或其他事项，并考虑其他注册会计师与组成部分管理层意见不一致情况，以及组成部分财务信息中未调整的非重大错报对被审计单位集团财务报表审计意见的累计影响。如果认为其他注册会计师所实施的审计工作不能满足需要，主审注册会计师应当考虑是否对组成部分的会计记录或财务信息实施追加程序。具体的程序可视具体情况由主审注册会计师或其他注册会计师实施。 | |||
| 工作记录 | 主审注册会计师应当在审计工作底稿中记录由其他注册会计师审计的组成部分，组成部分对财务报表整体的重要程度，其他注册会计师的名称，所得出的组成部分不重要的结论，以及在利用其他注册会计师工作时所实施的审计程序和得出的结论 | |||
| 四、注册会计师之间的配合 | ||||
| 其他注册会计师对主审注册会计师工作的配合 | （1）从职业道德的角度出发，在知悉主审注册会计师拟利用其工作后，其他注册会计师应当与主审注册会计师配合，满足主审注册会计师的工作要求。 （2）如果其他注册会计师无法按照要求完成工作，应当告知主审注册会计师。 | |||
| 主审注册会计师对其他注册会计师工作的配合 | 如果主审注册会计师注意到可能影响其他注册会计师工作的事项，应当告知其他注册会计师。 | |||
| 五、出具审计报告的考虑 | ||||
| 不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作 | 独立地对被审计单位财务报表发表审计意见是主审注册会计师的责任。 | |||
| 审计范围受限的情况 | 主审注册会计师如果认为无法利用其他注册会计师的工作，且无法对由其他注册会计师审计的组成部分财务信息实施充分的追加程序，应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 | |||
| 其他注册会计师出具非标准审计报告的情况 | 如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。 | |||
| 重要性水平的考虑 | 被审计单位财务报表整体的重要性水平与各组成部分财务信息的重要性水平可能并不相同。对组成部分财务信息来说是重大错报，可能在被审计单位财务报表整体层面上并不重要，因而可能不会影响主审注册会计师出具的审计报告。但主审注册会计师应当考虑这些错报汇总起来可能对被审计单位财务报表的影响，在此基础上决定出具适当类型的审计报告。 | |||
【例题1·单选题】如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，下列做法中恰当的是（ ）。
A.主审注册会计师不能承接该业务
B.主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据
C.发表保留意见的审计报告
D.发表无法表示意见的审计报告
【正确答案】B
【答案解析】如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，那么，主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据。
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