19期整理：递延所得税核算法解读

　　暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额，狭义上看，也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异。这句话的意思比较抽象，举个常见的会计分录：

　　借：管理费用 ……→所有者权益（会计利润与应纳税所得额的时间性差异）
　　　　贷：累计折旧 ……→净资产（账面价值与计税基础的暂时性差异）

　　由于会计恒等式“净资产 = 所有者权益” 的存在，上面两个括号中的内容始终是相等的，但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念，而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。老的所得税准则是研究的“借方”，而新的准则是资产负债表债务法，研究的是“贷方”。这使得许多老考生很不适应，老是不经意间回到老准则的思路中。比如计提了多少资产减值准备，便产生了多少可抵扣暂时性差异，这没有错，但若死板地这样记忆，便很容易出错。不信请看下面这个小例子：

　　【例1】2009年12月31日， X设备的账面原价为600万元，系2006年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2009年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。税法规定，计提的减值损失是不允许税前扣除的，只有在实际发生损失时才允许扣除。

　　【解析】2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）*12=176（万元），可收回金额为132万元，2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44（万元），计提减值准备后的账面价值为132万元。分录为：

　　借：资产减值损失 44
　　　　贷：固定资产减值准备——X设备 44

　　做到这里，提问大家一个问题，X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢？很多学员会毫不犹豫地说是44万元，但这是错误的。之所以错误，是因为该思路并未考虑到2009年1月1日存在的减值准备68万元对2009年计提折旧的影响，即2009年的折旧也存在差异。所以建议大家一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。计算思路为：

　　2009年1月1日账面价值=600-260-68=272（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340（万元），可抵扣暂时性差异=340-272=68（万元）

　　2009年12月31日账面价值=132（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（万元），可抵扣暂时性差异=220-132=88（万元）。

　　因此，2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20（万元），并不是44万元。

　　通过这里的例子，目的是引导大家不要从发生额的思路去理解，一定要采用资产负债表债务法，通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异，徐老师、郭老师等授课老师也一直在强调这个思路，若养成这个思路，那么在涉及所得税税率变化的问题时，以及与其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。对于暂时性差异的计算还是非常重要的，因为在计算应交所得税时，需要使用到暂时性差异的发生额。即有以下公式：

　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=［利润总额＋／－永久性差异＋（可抵扣暂时性差异期末余额88－可抵扣暂时性差异期初余额68）－（应纳税暂时性差异期末余额－应纳税暂时性差异期初余额）］×当期所得税税率

　　二、所得税会计事项

　　（一）涉及税率变动的所得税计算

　　相信这一点让很多人头疼，其实这里老师告诉您要把握两个关键词：“项目”和“余额”。遇到一个所得税问题，首先想到的是哪个资产或负债项目，其次是计算暂时性差异，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念。抽象的话不多说，先给大家一个公式：

　　本期递延所得税发生额 = 期末暂时性差异×新税率–期初暂时性差异×旧税率

　　这种情况适用于本期末对未来税率发生变动可以预期的情况。

　　举个两个很典型的例子：

　　【例2】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。

　　A. 36

　　B. 54

　　C. 126

　　D. 159

　　【答案】D

　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债两个项目，逐个项目分析：

　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126（万元）

　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。预计负债在期初并不存在，所以期初为零。

　　总的递延所得税收益=126+33=159（万元），选项D正确。

　　【说明】这里老师给出的解析看上去啰嗦了一些，但对于大家的理解是至关重要的！很多同学在计算递延所得税收益时，根据6 600和6 000的差额，再加上期初的72/18%来计算，这就重复了，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念，是包含期初数的，所以要区分项目，区分余额和发生额，这是很关键的。根据上面的说明，继续举例子：

　　【例3】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元，适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年购入的某项固定资产，2008年年末账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。

　　A. 36

　　B. 54

　　C. 291

　　D. 159

　　【答案】C

　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债2个项目，但仔细一看其实是3个项目，因为固定资产和预计负债都是本期新发生的，所以期初的项目是另外的。逐个项目分析：

　　期初项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（72/18%）×33%=132（万元），因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（万元）。

　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-0=198（万元）。

　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。

　　总的递延所得税收益=60+198+33=291（万元），选项C正确。

　　【说明】该题是为了便于与例2对比，说明递延所得税在涉及税率变动时的核算。例3这道题的解题思想类似于2007年的所得税计算题，希望大家回过头去再看一下07年那道考题，看看是否有了新的认识！郭老师在今年的强化班课程所得税章节也这道考题进行了特别强调！提示学员关注期初递延所得税。

　　（二）涉及会计调整（政策变更、差错更正、日后事项）的所得税计算

　　1.会计政策变更涉及的所得税调整

　　很多学员对政策变更的所得税问题，感觉到迷茫，不知从何处下手。所得税问题，大家记住，始终要从资产负债表债务法的角度出发，也就是从“账面价值”和“计税基础”的角度来分析。我们看“会计”政策变更，顾名思义，它不是“税法”政策变更，所以，很明显，它只可能导致资产或负债的账面价值发生变化，而计税基础不会变，因此会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税，不可能是应交所得税。而且一定有以下等式：

　　所得税影响金额

　　= 新政策下的递延所得税 – 旧政策下的递延所得税

　　=［（新政策下暂时性差异）-（旧政策下暂时性差异）］×所得税税率

　　=［（新政策下账面价值 – 计税基础）（旧政策下账面价值 – 计税基础）］×所得税税率

　　=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×所得税税率

　　从上面公式推导来看，累积影响数一定也一定存在以下等式：

　　会计政策变更累积影响数

　　=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×（1 - 所得税税率）

　　【例4】甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3 200万元，2009年末公允价值为3 300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为33％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。

　　要求：（1）计算会计政策变更的累积影响数；

　　（2）编制甲公司2010年 1月1日会计政策变更的会计分录；

　　【解析】（1）关于累积影响数的计算，老师给出两种思路，大家体会一下使用上面老师给出的公式的便捷性！

　　第一种思路：老的思路，即“利润表、发生额”思路。

　　第二种思路：新的思路，即“资产负债表、余额”的思路。

　　会计政策变更累积影响数

　　=（新政策下投资性房地产的账面价值 – 旧政策下投资性房地产的账面价值）×（1 - 所得税税率）

　　=[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×（1 – 33%）= 603（万元）

　　很明显地看到，第二种思路简洁明了，即用来计算累积影响数很有用，特别适用于做选择题，也就是说单纯计算累积影响数，不需要理会税法的规定，不管税法怎么规定，都不影响累积影响数的计算，直接乘以（1-税率）便可得出，这也是很多选择题的技巧。

　　（2）但如果要求做账务处理，那么对于递延所得税的核算就更加细致了，虽然总的所得税影响可以通过上述公式计算出，但确认或转回多少递延所得税，还必须要细致分析新旧政策下的处理。

　　原政策：账面价值为3 300万元，计税基础=3 000 – 3 000÷20×2 = 2 700（万元），确认的递延所得税负债= 600×33% = 198（万元）

　　新政策：账面价值 = 3 000 – 3 000÷10×2 = 2 400（万元），计税基础为2 700万元，确认的递延所得税资产= 300×33% = 99（万元）

　　所得税影响 = - 99 – 198 = - 297（万元），也等于[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×33% = 297（万元），这又验证了上面公式的正确性！本题会计分录为：

　　借：投资性房地产 300
　　　　投资性房地产累计折旧 600
　　　　贷：利润分配—未分配利润 603
　　　　　　递延所得税资产 (300×33%)99
　　　　　　递延所得税负债 (600×33%)198

　　借：利润分配—－未分配利润 60.3
　　　　贷：盈余公积 60.3

　　2. 前期重大差错更正：这里指的是“会计”差错，而非税法差错。所以就存在两种情况：

　　（1）会计与税法处理不一致。会计差错，税法无差错，那么应交所得税肯定不能调整，而只是调整递延所得税，这一点类似于上面会计政策变更的处理；

　　例如：5月份发现上年度长期股权投资减值准备少提了100万元，要补提，这与税法规定是不一致的，形成可抵扣暂时性差异，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为33％，则调整所得税费用的会计处理：

　　借：递延所得税资产 33
　　　　贷：以前年度损益调整 33

　　（2）会计与税法处理一致。会计差错，税法也就出现了差错，这一点需要大家从实务角度去考虑，即对于会计与税法没有差异的事项，在实务中是不需要纳税调整的，会计错了，税法也就错了，所以该情况直接根据累积影响数调整应交所得税即可，而不涉及递延所得税的调整。

　　关于递延所得税的调整金额，也要从账面价值和计税基础的角度去考虑。

　　3.日后调整事项：对于日后调整事项，一般涉及教材所列举的四种情况，第四种情况就是指的会计差错，前三种分别是减值准备、收入和预计负债的重新确认，对于递延所得税和所得税的调整，需要结合具体问题来具体分析。通常是认为在资产负债表日已经计算了递延所得税和所得税处理，日后期间汇算清缴之前的，均可以调整应交所得税，汇算清缴之后的，不能调整应交所得税。建议大家一定要将教材所举的四种情况的所得税处理搞懂！

　　总之，所得税问题涉及到会计的方方面面，需要大家切实予以重视起来。学到一定程度后，很多学员会问，会计与税法为什么会存在这么多的差异，这是因为税法考虑到实际业务中对税收征收管理的要求，以及防止逃税、漏税等行为而采取的一定时期的措施。但随着税法体制的健全，以及征收管理的完善，会计与税法业务已经出现了趋同的迹象，例如售后回购业务，会计与税法已经是一致的了，请大家参考：

　　最后，祝大家在2009年的CPA考试中，在正保会计网校授课老师、答疑老师、以及其他兄弟部门的通力配合下，能够助您梦想成真！！！

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