企业合并、分立如何进行税务处理？

合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股东。

企业合并，税法上分为一般性税务处理和特殊性税务处理，而会计上分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下和非同一控制下符合条件时都可以选择特殊性税务处理。同一控制不等于特殊性税务处理。

采用一般性税务处理时，非同一控制下的企业合并，不会产生新的税会差异，而同一控制下的企业合并会产生税会差异。

采用特殊性税务处理时，同一控制下企业合并，不会产生新的税会差异；而非同一控制下企业合并，会产生税会差异。

所以，企业在重组中由于取得的资产负债的计税基础和账面价值不同，以及对损益和应纳税所得额的确认不同，会产生大量的税会差异。

1.一般性税务处理

（1）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（2）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（3）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.特殊性税务处理

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

【注】税法上的合并，原来的被合并企业不存在了，即收购比例为100%，已经大大超过50%，所以只需要考虑支付比例即可。如果盈利企业想通过合并亏损企业来进行税收筹划，降低税负，被合并企业的纳税主体资格必须消灭。

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业未超过法定5年弥补期限的亏损限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（二）非同一控制形成的企业合并中所得税的处理

1.非同一控制下企业合并中，会计上购买方对取得的被购买方的资产、负债按公允价值计量，但税法上有两种情况：

（1）如果采取应税合并，也就是一般性税务重组，被购买方在税法上应当按照评估后的公允价值转让资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税，因此，计税基础也等于公允价值，此时不产生新的暂时性差异，不产生递延所得税，商誉的入账价值也等于计税基础。

（2）如果采取免税合并，也就是特殊性税务重组，被购买方对资产负债的公允价值与原计税基础之间的差额未缴税，计税基础还是该资产负债在合并前原来的计税基础，因此产生的商誉入账价值税法不认可，也就是说商誉的计税基础为0，所以商誉的入账价值和0之间形成差异，但是会计准则规定不确认递延所得税。因为如果商誉确认递延所得税负债，那么被购买方可辨认净资产价值又减少，从而导致商誉价值又增加，进入无限循环。

（3）若商誉在以后期间发生减值的，应当确认有关的递延所得税资产。

2.合并中购买方取得的被购买方的可抵扣差异，在购买日若不符合递延所得税资产确认条件的不应当确认，但在购买日后12个月内，若预计未来能够取得足够的应纳税所得额且该事实在购买日已经存在时，应确认递延所得税资产，同时冲减合并商誉，不够的冲减所得税费用；若由于新的事实或购买日12个月后预计未来能够取得足够的应纳税所得额时，可以确认递延所得税资产，同时计入所得税费用，但不得调整商誉金额。

（三）同一控制下形成的企业合并中所得税的处理

同一控制下的企业合并中，会计上合并方对取得的被合并方的资产负债按照原账面价值计量，合并差额调整所有者权益，但税法上分两种情况：

（1）如果采取应税合并，也就是一般性税务重组，税法上应当按照评估后的公允价值转让资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税，因此，计税基础等于公允价值，此时会计账面价值与税法计税基础之间产生差异，产生的递延所得税计入所有者权益。

（2）如果采取免税合并，也就是满足特殊性税务重组，税法上被合并方的对资产负债的公允价值与原计税基础之间的差额未缴税，计税基础还是该资产负债在合并前原来的计税基础，原计税基础与原账面价值之间不产生新的暂时性差异，不确认递延所得税。

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